成本管理一直是企業(yè)財務(wù)管理中的一項重要內(nèi)容，企業(yè)想要發(fā)展就必須合理控制成本，變動成本法是成本管理的方法之一，本文主要探討這種管理核算方法。

　　《經(jīng)濟(jì)管理》是中國社會科學(xué)院的一份以管理學(xué)為主要研究對象的學(xué)術(shù)月刊。內(nèi)容涵蓋經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)兩大學(xué)科門類，致力在工商管理一級學(xué)科及其緊密相關(guān)的應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)若干專業(yè)體現(xiàn)中國水平。

　　簡述了變動成本法的歷史沿革，指出其意義與作用在于有利于企業(yè)采用科學(xué)的成本分析與控制方法，確定各部門的工作業(yè)績，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營決策的科學(xué)化。

　　變動成本法，即變動成本計算法(variable costing)，也稱直接成本法或稱邊際成本法，它是指在將成本劃分為變動成本和固定成本的基礎(chǔ)上，計算產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的變動制造成本，包括直接材料、直接人工和變動制造費用，將全部固定成本包括固定制造成本在發(fā)生當(dāng)期直接計入當(dāng)期損益的一種成本計算方法。

　　隨著經(jīng)濟(jì)及科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，市場競爭的日趨激化，決策的重要性日益突出，加之企業(yè)廣泛實行預(yù)算管理，強烈要求企業(yè)會計部門提供與之相應(yīng)的成本資料，以便加強對經(jīng)濟(jì)活動的事前規(guī)劃與日常控制。由此，變動成本法計算得到廣泛重視并應(yīng)用于西方各國的企業(yè)內(nèi)部管理方面，成為管理會計的一項重要內(nèi)容。

　　1 變動成本法的歷史沿革

　　變動成本法最初稱為“直接成本法”。主要是由于當(dāng)時的產(chǎn)品成本只包括與業(yè)務(wù)量關(guān)系比較明顯的直接材料和直接人工。后來人們逐漸發(fā)現(xiàn)，有些間接的制造費用雖然不是直接成本但也隨業(yè)務(wù)量的變動而成正比例變動;而有的直接成本雖然直接計入特定對象，但卻并非變動成本。直接成本與變動成本之間，間接成本與固定成本之間并非兩對完全對等的概念。因此，有人主張將直接成本改稱為變動成本法。但直到現(xiàn)在，仍有一些美國管理會計文獻(xiàn)使用“直接成本法”的術(shù)語。嚴(yán)格地講，這種說法已經(jīng)不確切了。由于變動成本法能夠提供邊際貢獻(xiàn)，所以在英國該法也被成為“邊際成本法”。

　　關(guān)于變動成本法的起源，國外會計專著的論述眾說不一。據(jù)有人考證，早在1836年英國的曼徹斯特工廠就出現(xiàn)了它的雛型。當(dāng)然這僅僅是就損益計量方面的特點而言的。有會計學(xué)家指出，法國的斯特勞斯·別爾格在1876年曾宣布過直接成本法(變動成本法)的初步設(shè)想。英國人則強調(diào)1904年在英國出版的《會計百科全書》中已經(jīng)記載了與變動成本法有關(guān)的內(nèi)容。1906年2月美國《制度》雜志曾刊登過一段話，與變動成本法的基本思路有很多相似之處：在生產(chǎn)經(jīng)營活動的抉擇中，為估計其所期望的凈損益，第一步就要找出適合衡量一定的生產(chǎn)經(jīng)營活動效果的單位費用，單位直接收入減去單位直接費用得單位直接凈收入或單位凈貢獻(xiàn)，然后以它來抵償不影響生產(chǎn)經(jīng)營活動的費用———這些不影響生產(chǎn)經(jīng)營活動的費用是指不管選擇什么生產(chǎn)經(jīng)營活動方式都一樣固定或不變。單位凈收入(或單位凈貢獻(xiàn))乘以產(chǎn)品數(shù)量就可以用來比較由于選擇各種不同的生產(chǎn)經(jīng)營活動而產(chǎn)生的不同損益。

　　據(jù)美國權(quán)威的《柯勒會計辭典》記載，第一篇專門論述直接成本法的論文是由美籍英國會計學(xué)家喬納森·N·哈里斯撰寫的，刊于1936年1月15日的《全國會計師聯(lián)合會公報》。文章追溯了1934年哈里斯在杜威———阿爾末化學(xué)公司設(shè)計“直接標(biāo)準(zhǔn)成本制造計劃”中所發(fā)現(xiàn)的問題。當(dāng)時該公司銷售量上升利潤反而下降的現(xiàn)象，引起了哈里斯的注意，矛盾從何而來?他發(fā)現(xiàn)問題的根源在于采用傳統(tǒng)的完全成本法。依據(jù)此資料，哈里斯對比新舊兩種方法對營業(yè)凈利潤的不同影響，揭示了直接成本法的優(yōu)點。自哈里斯的文章公開發(fā)表之后，直接成本法的概念才得以迅速傳播。

　　到了20世紀(jì)50年代，隨著企業(yè)環(huán)境的改變，競爭的加劇，決策意識的增強，人們逐漸認(rèn)識到傳統(tǒng)的完全成本法提供的會計信息越來越不能滿足企業(yè)會計內(nèi)部管理的需要，必須重新認(rèn)識變動成本法，充分發(fā)揮其積極作用。美國的一些會計師和經(jīng)理又重新研究并開始在實物中試行變動成本法，并將變動成本法中的貢獻(xiàn)邊際這一概念用于本量利分析及其他方面。實際使人們認(rèn)識到，變動成本法不僅有利于企業(yè)加強成本管理，而且對制定利潤計劃，組織科學(xué)的經(jīng)營決策也十分有用。從此，變動成本法開始受到人們的普遍重視。到20世紀(jì)60年代，變動成本法風(fēng)靡歐美。

　　2 變動成本法的意義與作用

　　2.1 變動成本法的意義

　　在變動成本法下，將企業(yè)成本劃分為變動成本和固定成本兩大部分。產(chǎn)品成本只包括變動成本，如直接材料、直接人工和變動制造費用，將固定成本如固定制造費用、固定期間費用等，不計入產(chǎn)品成本。在產(chǎn)品出售前，反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨資產(chǎn)價值不包括固定制造成本;在產(chǎn)品銷售時，轉(zhuǎn)入銷售成本與銷售收入進(jìn)行配比的也只是變動成本。這樣，它就能提供反映產(chǎn)品盈利能力的貢獻(xiàn)毛益資料，有利于企業(yè)的經(jīng)營決策、目標(biāo)管理和分析考核。

　　在變動成本法產(chǎn)生以前，傳統(tǒng)財務(wù)會計是將企業(yè)成本劃分為制造成本和非制造成本，而不管它們是變動成本還是固定成本。計算產(chǎn)品成本時，將全部制造成本包括直接材料、直接人工和制造費用(其中制造費用不管是變動費用還是固定費用)，“吸收”、“歸納”計入產(chǎn)品成本。由于這種成本計算主要是用于計量產(chǎn)品制造過程中的全部制造成本，反映企業(yè)的財務(wù)狀況和財務(wù)成果，因而也稱為財務(wù)成本。制造成本的計算方法是將全部制造成本(包括變動和固定的)均計入產(chǎn)品成本的，因而在變動成本法產(chǎn)生后，為區(qū)別這兩種成本計算方法，將新產(chǎn)生的成本計算稱之為變動成本計算法，而把傳統(tǒng)的成本計算稱之為完全成本計算法(full costing)，簡稱完全成本法。完全成本法也稱吸收成本計算法(或歸納成本計算法)或傳統(tǒng)成本計算法。在完全成本計算法下，產(chǎn)品成本包括全部制造成本，將非制造成本如營業(yè)費用、管理費用和財務(wù)費用作為期間費用進(jìn)行處理，不計入產(chǎn)品成本。這樣，在產(chǎn)品出售前，制造成本以存貨資產(chǎn)的形式反映在資產(chǎn)負(fù)債表中;待產(chǎn)品銷售后，再將存貨成本轉(zhuǎn)入銷售成本，與銷售收入進(jìn)行配比，確認(rèn)損益并反映在損益表上。

　　在當(dāng)前會計實際工作中，無論國內(nèi)還是國外，一些權(quán)威機構(gòu)如美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)、美國證券交易委員會(SEC)、美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)、英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)以及我國的財政部、稅務(wù)總局、證監(jiān)會等，都不允許以變動成本法計算、反映企業(yè)的財務(wù)狀況，財務(wù)成果和現(xiàn)金流量。對會計要素的確認(rèn)、計量和報告，按企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定只能采用完全成本計算法。盡管變動成本法不符合會計準(zhǔn)則的規(guī)范要求，不能用來編制對外反映的財務(wù)會計報表，但它在企業(yè)的內(nèi)部管理上，包括經(jīng)營決策、資本決策、目標(biāo)控制和經(jīng)營業(yè)績的責(zé)權(quán)利分析考核等方面都發(fā)揮著重要作用。

　　2.2 變動成本法的作用

　　(1)提供每種產(chǎn)品的盈利能力資料。每種產(chǎn)品的盈利能力資料，是管理會計要提供的重要管理信息之一。因為利潤的規(guī)劃和經(jīng)營管理中許多重要的決策，都要以每種產(chǎn)品的盈利能力作為考慮的重要依據(jù)。而每種產(chǎn)品的盈利能力可通過其“貢獻(xiàn)毛益”來綜合表現(xiàn)。所謂“貢獻(xiàn)毛益”，是指產(chǎn)品的銷售收入扣減其變動成本之后的余額。顯然，各種產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛益要用來補償整個企業(yè)的固定成本，補償之后還有余額，企業(yè)才能實現(xiàn)最終利潤。所以，各種產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛益正是其盈利能力的表現(xiàn)，也是它對企業(yè)最終利潤所做貢獻(xiàn)大小的重要標(biāo)志。而產(chǎn)品貢獻(xiàn)的確定又有賴于變動成本的計算。

　　(2)為正確地制定經(jīng)營決策以及進(jìn)行成本的計劃和控制，提供許多有價值的資料。以貢獻(xiàn)毛益分析為基礎(chǔ)，進(jìn)行盈虧臨界點和本—量—利分析，有助于揭示產(chǎn)量與成本變動的內(nèi)在規(guī)律，找出生產(chǎn)、銷售、成本與利潤之間的依存關(guān)系，并用于預(yù)測前景，規(guī)劃未來(如規(guī)劃目標(biāo)成本，目標(biāo)利潤及編制彈性預(yù)算等)。同時，這些資料也有利于正確地制定短期經(jīng)營決策。因為就短期而言，企業(yè)現(xiàn)有的生產(chǎn)能力一經(jīng)形成，在短期內(nèi)很難改變，所以用于維持現(xiàn)有生產(chǎn)能力的固定成本就是一種與短期決策無關(guān)的成本。但變動成本則會受到短期決策的影響。這就使得短期經(jīng)營決策常常借助于貢獻(xiàn)毛益的信息來進(jìn)行。

　　(3)變動成本計算便于和標(biāo)準(zhǔn)成本、彈性預(yù)算和責(zé)任會計等直接結(jié)合，在計劃和日常控制的各個環(huán)節(jié)發(fā)揮重要作用。變動成本與固定成本具有不同的成本形態(tài)，對于變動成本可通過指定標(biāo)準(zhǔn)成本和建立彈性預(yù)算進(jìn)行日常控制。在一般情況下，變動成本的高低，可反映出生產(chǎn)部門和供應(yīng)部門的工作業(yè)績。完成得好壞應(yīng)由它們負(fù)責(zé)。而固定成本的高低一般不是基層單位所能控制的，通常應(yīng)由管理部門負(fù)責(zé)，可以通過制定費用預(yù)算加以控制。因此采用變動成本計算法，有利于采用科學(xué)的成本分析方法和正確的成本控制方法，也有利于正確評價各部門的工作業(yè)績。