借款費(fèi)用資本化，是指按照規(guī)定將借款費(fèi)用計(jì)入符合資本化條件資產(chǎn)成本的一種方法。企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間（一年以上，含一年）的購(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)支出和存貨。存貨主要包括用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、大型機(jī)械設(shè)備等。借款費(fèi)用同時(shí)滿(mǎn)足資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始的條件，才能開(kāi)始資本化。借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)核算主要包括借款利息資本化、債券折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)、借款輔助費(fèi)用資本化、外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額資本化等環(huán)節(jié)。下面根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)借款費(fèi)用準(zhǔn)則）和2008《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新講解）的規(guī)定，就借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)核算做一淺析。
　　
　　一、借款利息資本化的核算
　　
　　借款利息分為專(zhuān)門(mén)借款利息和一般借款利息。借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專(zhuān)門(mén)借款的，應(yīng)當(dāng)以借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額，確定專(zhuān)門(mén)借款應(yīng)予資本化的利息金額。其計(jì)算公式為：
　　
　　專(zhuān)門(mén)借款應(yīng)予資本化利息金額=實(shí)際利息費(fèi)用－利息收入－投資收益
　　
　　為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出數(shù)超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。其計(jì)算公式為：
　　
　　一般借款應(yīng)予資本化利息金額=一般借款資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率
　　
　　一般借款資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=∑(每筆資產(chǎn)支出金額×占用天數(shù)/會(huì)計(jì)期間天數(shù))
　　
　　一般借款加權(quán)平均利率=×100%
　　
　　例1、某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司建造一棟商品樓，于20×8年3月1日開(kāi)始動(dòng)工,工期預(yù)計(jì)1年零10個(gè)月。該公司為建商品樓于20×8年3月1日借入專(zhuān)門(mén)借款5000萬(wàn)元，借款期限為3年，年利率為9%；20×8年7月1日借入一般借款1000萬(wàn)元，借款期限為2年，年利率為6%；20×9年1月1日借入一般借款6000萬(wàn)元，借款期限為3年，年利率為7%。借款利息在年末支付。工程采用出包方式，按工程進(jìn)度支付工程款。工程款支付金額表如下：
　　
　　工程款支付金額表
　　
　　年月日單位：萬(wàn)元
　　
　　日期
　　每期資產(chǎn)
　　
　　支出金額
　　累計(jì)資產(chǎn)
　　
　　支出金額
　　閑置借款資金用于
　　
　　短期投資金額
　　
　　20×8年3月1日
　　4000
　　4000
　　1000
　　
　　20×8年9月1日
　　2000
　　6000
　　
　　
　　20×9年1月1日
　　2000
　　8000
　　
　　
　　20×9年7月1日
　　4000
　　12000
　　
　　
　　合計(jì)
　　12000
　　
　　1000
　　
　　
　　閑置借款資金用于短期債券投資,期限為6個(gè)月，月投資收益率為0.6%。
　　
　　該商品樓于20×9年12月31日完工，達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)。要求，根據(jù)有關(guān)資料計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
　　
　�。�1）計(jì)算：
　　
　　短期債券投資收益=1000×0.6%×6=36（萬(wàn)元）
　　
　　20×8年專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用資本化金額=5000×9%×10/12－36=339（萬(wàn)元）
　　
　　20×8年一般借款費(fèi)用資本化金額=1000×6%×4/12=20（萬(wàn)元）
　　
　　20×8年借款費(fèi)用資本化金額=339＋20=359（萬(wàn)元）
　　
　　20×8年實(shí)際借款利息=5000×9%×10/12＋1000×6%×4/12=395（萬(wàn)元）
　　
　　一般借款加權(quán)平均利率=（1000×6%＋6000×7%）÷（1000＋6000）×100%=6.85%
　　
　　20×9年專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用資本化金額=5000×9%=450（萬(wàn)元）
　　
　　20×9年一般借款費(fèi)用資本化金額=3000×6.85%＋4000×6.85%×6/12=342.5（萬(wàn)元）
　　
　　20×9年借款費(fèi)用資本化金額=450＋342.5=792.5（萬(wàn)元）
　　
　　20×9年實(shí)際借款利息=5000×9%＋1000×6%＋6000×7%=930（萬(wàn)元）
　　
　　（2）會(huì)計(jì)分錄：
　　
　　①20×8年12月31日利息資本化時(shí)：
　　
　　借：在建工程3590000
　　
　　銀行存款360000
　　
　　貸：應(yīng)付利息3950000
　　
　�、�20×9年12月31日利息資本化時(shí)：
　　
　　借：在建工程7925000
　　
　　財(cái)務(wù)費(fèi)用1375000
　　
　　貸：應(yīng)付利息9300000
　　
　　二、債券折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)的核算
　　
　　借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷(xiāo)的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的借款發(fā)生折價(jià)或者溢價(jià)的資本化率為：
　　
　　資本化率=×100%
　　
　　例2、某公司為制造大型機(jī)械設(shè)備,于20×8年1月1日專(zhuān)門(mén)發(fā)行3年期債券，債券票面值為5000萬(wàn)元，票面年利率為6%，實(shí)際年利率為7.84%，每年年末支付利息，到期歸還本金，債券發(fā)行價(jià)格為4760萬(wàn)元。機(jī)械設(shè)備工期為2年，支付金額表如下：
　　
　　機(jī)械設(shè)備支付金額表
　　
　　年月日單位：萬(wàn)元
　　
　　日期
　　每期資產(chǎn)
　　
　　支出金額
　　累計(jì)資產(chǎn)
　　
　　支出金額
　　閑置借款資金用于
　　
　　短期投資金額
　　
　　20×8年1月1日
　　3000
　　3000
　　2000
　　
　　20×9年1月1日
　　2000
　　5000
　　
　　
　　合計(jì)
　　5000
　　
　　
　　
　　
　　閑置借款資金用于短期債券投資,期限為9個(gè)月，月投資收益率為0.5%。20×9年12月31日該機(jī)械設(shè)備完工驗(yàn)收入庫(kù)。要求，根據(jù)有關(guān)資料計(jì)算債券折價(jià)攤銷(xiāo)、借款費(fèi)用資本化金額，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
　　
　�。�1）計(jì)算：
　　
　　債券折價(jià)攤銷(xiāo)表（實(shí)際利率法）
　　
　　年月日單位：萬(wàn)元
　　
　　時(shí)間
　　20×8年
　　
　　1月1日
　　20×8年
　　
　　12月31日
　　20×9年
　　
　　12月31日
　　2×10年
　　
　　12月31日
　　
　　年末攤
　　
　　余成本
　　面值
　　5000
　　5000
　　5000
　　5000
　　
　　利息調(diào)整
　　-240
　　-166.82
　　-87.9
　　0
　　
　　合計(jì)
　　4760
　　4833.18
　　4912.1
　　5000
　　
　　當(dāng)年應(yīng)計(jì)實(shí)際利息額
　　
　　373.18
　　378.92
　　387.9
　　
　　年末應(yīng)付利息額
　　
　　300
　　300
　　300
　　
　　利息調(diào)整本年攤銷(xiāo)數(shù)
　　
　　73.18
　　78.92
　　87.9
　　
　　
　　注:尾數(shù)調(diào)整:87.9=240-73.18-78.92
　　
　　債券溢余攤銷(xiāo)利息調(diào)整為正數(shù)計(jì)算。
　　
　　短期債券投資收益=2000×0.5%×9=90（萬(wàn)元）
　　
　　20×8年專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用資本化金額=373.18－90=283.18（萬(wàn)元）
　　
　　20×9年專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用資本化金額=378.92（萬(wàn)元）
　　
　�。�2）會(huì)計(jì)分錄：
　　
　　①20×8年12月31日利息資本化時(shí)：
　　
　　借：制造費(fèi)用2831800
　　
　　銀行存款900000
　　
　　貸：應(yīng)付利息3000000
　　
　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整731800
　　
　�、�20×9年12月31日利息資本化時(shí)：
　　
　　借：制造費(fèi)用3789200
　　
　　貸：應(yīng)付利息3000000
　　
　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整789200
　　
　�、�2×10年12月31日計(jì)提利息時(shí)：
　　
　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用3879000
　　
　　貸：應(yīng)付利息3000000
　　
　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整879000
　　
　　三、借款輔助費(fèi)用資本化的核算
　　
　　借款輔助費(fèi)用是企業(yè)為了安排借款而發(fā)生的必要費(fèi)用，包括手續(xù)費(fèi)（如發(fā)行債券手續(xù)費(fèi)）、傭金等。借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化；在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。上述資本化或計(jì)入當(dāng)期損益的輔助費(fèi)用的發(fā)生額，是指根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，按照實(shí)際利率法所確定的金融負(fù)債交易費(fèi)用對(duì)每期利息費(fèi)用的調(diào)整額。借款實(shí)際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則確定其發(fā)生額并進(jìn)行處理。這些金融資產(chǎn)負(fù)債所發(fā)生的輔助費(fèi)用需要抵減相關(guān)借款的初始確認(rèn)金額，將導(dǎo)致實(shí)際利率的上升，需要對(duì)各期利息費(fèi)用作相應(yīng)的調(diào)整，在確定借款輔助費(fèi)用資本化金額時(shí)可以結(jié)合借款利息資本化金額一并計(jì)算。
　　
　　例3、沿用例2資料，如果某公司發(fā)行債券時(shí)支付傭金20萬(wàn)元，實(shí)際年利率為7.99%。要求，根據(jù)有關(guān)資料計(jì)算債券折價(jià)、傭金攤銷(xiāo)、借款費(fèi)用資本化金額，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
　　
　　（1）計(jì)算：
　　
　　債券折價(jià)、傭金攤銷(xiāo)表（實(shí)際利率法）
　　
　　年月日單位：萬(wàn)元
　　
　　時(shí)間
　　20×8年
　　
　　1月1日
　　20×8年
　　
　　12月31日
　　20×9年
　　
　　12月31日
　　2×10年
　　
　　12月31日
　　
　　年末攤
　　
　　余成本
　　面值
　　5000
　　5000
　　5000
　　5000
　　
　　利息調(diào)整
　　-260
　　-181.27
　　-96.25
　　0
　　
　　合計(jì)
　　4740
　　4818.73
　　4903.75
　　5000
　　
　　當(dāng)年應(yīng)計(jì)實(shí)際利息額
　　
　　378.73
　　385.02
　　396.25
　　
　　年末應(yīng)付利息額
　　
　　300
　　300
　　300
　　
　　利息調(diào)整本年攤銷(xiāo)數(shù)
　　
　　78.73
　　85.02
　　96.25
　　
　　
　　尾數(shù)調(diào)整:96.25=260－78.73－85.02
　　
　　20×8年專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用資本化金額=378.73－90=288.73（萬(wàn)元）
　　
　　20×9年專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用資本化金額=385.02（萬(wàn)元）
　　
　�。�2）會(huì)計(jì)分錄：
　　
　�、�20×8年12月31日利息資本化時(shí)：
　　
　　借：制造費(fèi)用2887300
　　
　　銀行存款900000
　　
　　貸：應(yīng)付利息3000000
　　
　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整787300
　　
　�、�20×9年12月31日利息資本化時(shí)：
　　
　　借：制造費(fèi)用3850200
　　
　　貸：應(yīng)付利息3000000
　　
　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整850200
　　
　�、�2×10年12月31日計(jì)提利息時(shí)：
　　
　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用3962500
　　
　　貸：應(yīng)付利息3000000
　　
　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整962500
　　
　　四、外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額資本化的核算
　　
　　借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，在資本化期間內(nèi)，外幣專(zhuān)門(mén)借款本金及其利息的匯兌差額應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；除外幣借款以外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。
　　
　　例4、某公司于20×8年1月1日開(kāi)始為建造廠房借入外幣專(zhuān)門(mén)借款2000萬(wàn)美元，期限為2年，年利率為6%，（不考慮其他輔助費(fèi)用）。合同約定在次年的1月1日付息，到期歸還本金。廠房采用出包方式，于20×8年1月1日開(kāi)始動(dòng)工，20×8年12月31日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用；款項(xiàng)在20×8年1月1日一次撥付。公司記賬本位幣為人民幣，外幣業(yè)務(wù)采用外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)當(dāng)日的市場(chǎng)匯率折算。相關(guān)匯率為：
　　
　　20×8年1月1日，市場(chǎng)匯率為1美元=7.00元人民幣；
　　
　　20×8年12月31日，市場(chǎng)匯率為1美元=7.10元人民幣。
　　
　　20×9年1月1日，市場(chǎng)匯率為1美元=7.20元人民幣
　　
　　要求，根據(jù)有關(guān)資料計(jì)算外幣借款利息、本金和利息匯兌差額資本化金額，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
　　
　　（1）計(jì)算：
　　
　　20×8年12月31日應(yīng)付利息=2000×6%×7.10=852（萬(wàn)元）
　　
　　20×8年12月31日外幣借款匯兌差額=2000×（7.10－7.00）=20（萬(wàn)元）
　　
　　20×8年12月31日利息及匯兌差額=852＋20=872（萬(wàn)元）
　　
　　20×9年1月1日支付利息時(shí)匯兌差額=120×（7.20—7.10）=1.2（萬(wàn)元）
　　
　�。�2）會(huì)計(jì)分錄：
　　
　�、�20×8年12月31日借款費(fèi)用匯兌差額資本化時(shí)：
　　
　　借：在建工程8720000
　　
　　貸：應(yīng)付利息8720000
　　
　　②20×9年1月1日實(shí)際支付利息時(shí)：
　　
　　借：應(yīng)付利息8720000
　　
　　財(cái)務(wù)費(fèi)用12000
　　
　　貸：銀行存款8732000