我國《企業內部控制基本規范》(以下簡稱《基本規范》)及其配套指引的發布，標志著我國企業內部控制框架已經基本建立。從內部控制發展過程來看，如何實施內部控制將成為今后一段時間內理論和實務的熱點。內部控制是一個由設計、實施、評價、整改構成的動態過程，內部控制評價是內部控制系統發揮作用的關鍵。

　　【摘 要】 內部控制評價是內部控制系統發揮作用的關鍵。從完善內部控制角度看，企業內部控制評價的主體應該是全體員工，企業應圍繞內部控制要素，有重點、有選擇地對內部控制進行評價，突出對控制活動的評價，設置反映內部控制過程和結果的兩類評價指標，并細化評價標準，在評價方法上充分考慮企業的實際情況，確保評價方法的科學性和可操作性。

　　【關鍵詞】 財會論文,內部控制,有效性,評價指標

　　一、引言

　　2010年，我國財政部等五部委聯合發布《內部控制評價指引》(以下簡稱《評價指引》)，從制度層面對企業開展內部控制評價提供了依據和標準，但是對于企業開展內部控制評價有關的評價主體、評價內容、評價指標、評價標準和評價方法等相關的可操作性問題有待進一步探討。

　　英美等發達國家對內部控制的研究較早，關于內部控制評價，主要是構建內部控制框架和建立數學評價模型。我國對內部控制的研究和實踐起步比較晚，近幾年，國內學者對內部控制評價進行了大量研究，形成一定的研究成果。陳漢文(2008)指出了有效的內部控制應該具備的特征，并對詳細評價法和風險基礎評價兩種內部控制評價方法進行了分析;駱良彬(2008)采用AHP建立了內部控制評價的模糊數學模型;楊潔(2011)運用工程學中的PDCA循環理論，按計劃、執行、檢查、改進構建了內部控制評價指標，確立了綜合評價內部控制有效性的方法和模型;張兆國、張旺峰、楊清香(2011)以內部控制的五個目標為導向，構建了內部控制評價體系，并運用上市公司數據對評價體系的有效性進行了檢驗;張先治、戴文濤(2011)結合我國的制度環境，構建了由董事會內部控制評價、注冊會計師內部控制審計、政府監管部門內部控制評價組成的三位一體評價模式，按內部控制目標構建了內部控制評價指標體系。

　　國內學者對內部控制的研究，主要是針對上市公司，基于對外披露目的。從內部控制的發展與演進過程可以看出，按照評價目的不同，可以把內部控制評價分為：財務報告審計目的的內部控制評價、完善目的的內部控制評價、披露目的的內部控制評價、內部控制審計目的的內部控制評價，內部控制的評價目的不同，其評價模式應該有一定的差異。我國企業內部控制建設處于探索并逐步完善的階段，更多的企業評價內部控制的目的不是為了審計或對外披露，而是不斷改進、完善內部控制。本文從完善內部控制角度對內部控制評價進行研究。

　　二、內部控制評價的內涵

　　內部控制評價就是對內部控制的有效性進行評價。何為“內部控制的有效性”?國內外并沒有一個統一的概念。美國COSO認為，內部控制系統如果能夠合理地保證經濟實體的經營目標得到實現、財務報表可靠、遵守相關法律法規，則是有效的。加拿大 COCO認為，有效控制取決于內部控制系統能在多大程度上合理保證企業目標的實現。我國《評價指引》認為內部控制的有效性包括設計的有效性和執行的有效性，設計有效是指實現控制目標所需要的內部控制要素都存在并且設計恰當，執行有效是指現有內部控制按照規定程序得到正確執行。陳漢文(2008)認為： “內部控制的有效性是指內部控制為相關目標的實現提供的保證程度或水平，有效性不同的內部控制可以提供不同程度的保證。”由此可以看出，國內外的研究成果主要側重于內部控制能否合理地保證控制目標的實現，若內部控制能夠合理保證目標的實現，則有效，反之，內部控制是無效的。

　　內部控制評價，是評價主體依據一定的評價標準對企業一定時期內部控制合理保證控制目標的實現程度或水平而進行的評價活動。內部控制的評價需要解決五個問題：“誰進行評價?”“評價內容(含評價指標)是什么?”“評價的標準是什么?”“采取什么方法進行評價?”“結果如何?”不同的評價目的，對以上幾個問題的回答也就有所不同。

　　三、基于完善目的的企業內部控制評價體系

　　(一)評價主體

　　我國《評價指引》第二條對內部控制評價的描述是：企業董事會或類似權力機構對內部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告的過程。由此可以看出，《評價指引》主要是滿足企業對外披露內部控制評價報告的要求，把企業決策層，即董事會或類似權力機構作為內部控制的評價主體。

　　內部控制的評價目的不同，其評價主體應該有一定差異，如：審計目的的內部控制評價，其評價主體是外部審計部門。基于完善目的的內部控制評價，其評價主體應該是包括董事會和管理層在內的全體員工。首先，內部控制是一個復雜系統，目標多樣化，牽涉部門和人員多，《基本規范》明確指出，內部控制的參與者應該是企業董事會、管理層和全體員工，在評價中，由全體員工參與，容易收集到真實而充分的證據，保證評價結果的客觀性。其次，從完善內部控制角度來看，內部控制評價目的是了解企業內部控制狀況，找出內部控制存在的薄弱環節，改進和優化內部控制系統，促進企業的可持續發展，全體員工參與可以不斷提升員工對內部控制的認識，增強員工的主人翁意識，不斷優化內部控制環境，最終建立起完善的內部控制。內部控制評價作為一項管理工作，需要劃分一定的層次。在評價主體中，董事會領導內部控制評價，是評價的責任主體;管理層組織內部控制評價;各部門的基層人員具體執行內部控制的評價。

　　(二)評價內容

　　我國《評價指引》要求企業根據《基本規范》以及本企業的內部控制制度，圍繞內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督五要素，確定內部控制評價的具體內容，我國上市公司的內部控制評價報告也是圍繞五要素展開的。基于完善目的的內部控制評價，其評價內容應該圍繞五要素展開，同時要考慮我國企業內部控制的整體建設情況。我國企業內部控制建設處于初級階段，內部控制的突出問題表現在控制活動設計不完善，或者沒有得到很好的執行。從長遠來看，企業應該切實改善內部控制環境，但從當前看，評價和建設的重點應該放在控制活動和手段上，特別要關注企業重點風險領域和環節、以前年度出現問題的領域。我國《企業內部控制應用指引》(以下簡稱《應用指引》)的出臺，為內部控制建設提供了可操作的標準，該指引共18項，可分為內部環境指引、控制活動指引和控制手段指引三類。從完善內部控制來說，其評價可以按內部環境、控制活動和控制手段來開展。 　　(三)評價指標

　　評價指標是內部控制評價內容的細化，是內部控制評價的核心。從完善內部控制目的來說，評價指標可以結合相關規范，根據自己企業的實際情況建立評價指標，本文結合《基本規范》、《應用指引》和《評價指引》，給出適合于一般企業的評價指標。

　　從國內學者的研究來看，在指標的設置上有兩種做法，一種是按內部控制要素或業務流程設置，另外一種是按控制目標來設置。按要素或業務流程來評價，比較直觀，可以說明企業內部控制設計和運行情況，但是缺乏綜合性，各要素或業務環節有效，不能說明內部控制整體有效，也不能說明是否達到控制目標;按控制目標來設計，綜合性強，能夠說明企業最終的經營情況，但企業的經營受很多因素的影響，如：整個經濟形勢、客戶經營狀況等，企業經營狀況好，不一定內部控制就完美無缺，相反的，也不能說明內部控制存在問題。企業只有構建完善的內部控制，才能合理保證企業目標實現。因此，本文認為基于完善目的的內部控制評價指標應包括兩類，一類是過程型指標，另外一類是結果型指標。

　　1.過程型指標

　　過程型指標，是反映內部控制設計是否完善，是否得到執行的指標。學者的研究較多的是按內部控制五要素設計，這種評價把內部控制看成一個整體，有利于評價內部控制整體有效性。但就像前文中分析的一樣，我國內部控制建設處于初級階段，人們對內部控制的認識不夠深入，內部控制的突出問題表現在控制活動中，按五要素進行評價比較抽象，不便于操作，也不便于發現各控制環節存在的問題。我國《應用指引》分為內部環境、控制活動、控制手段三類，企業內部控制也往往以制度形式體現在業務流程中。因此，評價指標按內部環境、控制活動、控制手段設置，更具有適用性和可操作性。

　　企業內部控制環境是對企業建立和執行控制政策和程序產生影響的各種因素的總稱，包括企業組織結構、發展戰略、人力資源政策、企業文化、企業社會責任。控制活動是企業在對風險進行評估后，為了將風險控制在可承受范圍之內所采取的各種控制措施。在實際工作中，企業的各種控制措施都體現在各項業務中，企業的業務環節一般包括：資金活動、采購活動、資產管理、銷售業務、研究與開發、工程項目、擔保業務、業務外包、財務報告。控制手段是內部控制的“工具”，涉及企業整體業務和管理，包括：全面預算、合同管理、內部信息傳遞和信息系統。

　　內部控制過程有效性的指標由內部環境、控制活動、控制手段一級指標構成，對一級指標又進一步分解，形成18個二級指標(如表1)。這樣的指標體系和企業實際的控制制度相吻合，便于對照檢查內部控制存在的問題，指標設置有一定的靈活性，企業可以根據情況對二級指標進行增刪，若企業沒有擔保業務、業務外包，可以不要該項指標。

　　2.結果型指標

　　結果型指標是反映內部控制設計和執行效果的指標。對于結果型指標，可以按業務環節設置，如對銷售環節，可以設置銷售額、貨款收回率等指標，這種設置方法有利于詳細考察部門業績、分析內部控制存在的問題，但有些業務環節不容易找到指標，且某些指標不是某個業務環節可以控制的。因此，反映結果的指標，圍繞內部控制目標設計更合理。我國企業內部控制目標包括經營的效率和效果、法律法規的遵循性、資產的安全性及財務報告的可靠性。

　　經營的效率和效果是企業建立和健全內部控制最直接的目標，可以通過企業常用的反映償債能力、資產管理能力、盈利能力及企業成長能力的財務指標來反映;法律法規的遵循性是考察企業是否遵守國家的相關法律法規，用一定時期企業被相關部門罰款的數額和次數來反映;資產的安全性是我國企業內部控制基礎的目標，可以通過各類資產的盤虧和毀損數來反映，另外，資產減值損失在一定程度上也反映了資產的減少;報告目標是反映企業是否遵循會計準則的要求，財務報告的編制有無故意或非故意的重大錯報，甚至舞弊行為，可以通過重大差錯的更正數、重大會計舞弊行為和重大不符合會計準則的行為來考察。

　　根據上面的分析，構建了4個反映控制結果的一級指標，對一級指標進一步分析，形成16個二級指標(如表2)。

　　(四)評價標準

　　評價指標是指對企業內部控制系統的哪些方面進行評價，評價標準是判斷企業內部控制是否有效的基準。

　　對于過程型指標，只能定性描述其標準。各項二級指標，企業可以按照《應用指引》和企業實際，確定主要風險點，進一步明確指標內涵和觀測點，便于相關人員做出判斷。設計和執行情況可以分為很好、較好、一般、較差、很差五個檔次(或者三個檔次)，每個檔次確定一個分值的權重區間，評價人員根據實際情況，給出不同的分數。由于二級指標較多，限于篇幅，本文以一般企業都有的對于企業非常重要的銷售業務為例進行說明。銷售業務的風險主要是：銷售政策和策略不當，市場預測不準確，銷售渠道管理不當，導致銷售不暢、庫存積壓;客戶信用管理不到位，結算方式選擇不當等，可能導致銷售款項不能收回或遭受欺詐;銷售過程存在舞弊行為，可能導致企業利益受損。根據以上主要風險點，設計銷售業務內部控制觀測點(如表3)。

　　對于結果型指標，給出二級指標計算方法或確定方法(如表2)，以預算數、行業數或歷史數評價作為標準，實際數與標準數比較后，賦予一定的分值，和過程型指標一樣，分值也設置一定的區間。

　　(五)評價方法

　　評價方法是解決如何評價的問題，即采用一定的方法運用評價指標和評價標準，獲得內部控制有效性水平。很多學者使用模糊數學和層次分析法，通過建立數學模型來對內部控制有效性進行評價，這種方法的評價過程科學，評價結果準確，但是相對比較復雜，一般企業由于人員素質等多種原因，難以實施。針對這種情況，采用多因素加權平均法是一種比較理想的選擇。

　　企業把過程型指標和結果型指標的滿分都設定為100分，然后層層分解，各二級指標都賦予一定的分值。在對內部控制評價時根據實際情況，得出二級指標的得分。以銷售業務為例(如表3)，假設企業設定的銷售業務的分值為10分，每個觀測點分值為2分，評價人員根據實際情況和權重給出了各觀測點的得分，則銷售業務的總得分為7.6分(為各觀測點得分之和)。各二級指標得分之和就是所屬一級指標得分，對一級指標進行匯總，就是過程型指標和結果型指標的總分。

　　把內部控制評價總分得分設為S，在上述評價指標中，反映過程的指標得分設為P，比重設為a，反映結果的指標得分為C，則某企業內部控制總得分用計算式表示為：

　　S=P*a+(1-a)*C

　　其中：a介于0%～100%之間，可以由企業組織有關專家討論后確定。若確定為70%，即表示過程評價占70%，結果評價占30%。

　　P=■pi; C=■ci

　　計算出的結果可以分為五檔：S≥90，內部控制設計合理，非常有效;80≤S<90，內部控制設計較合理，大多數有效;70≤S<80，內部控制基本有效，但有待改進;60≤S<70，內部控制存在重大缺陷，需要改進;S<60，內部控制無效，需要重新構建。

　　四、結論

　　本文從完善內部控制角度，建立了企業內部控制評價體系，在評價主體上提出全員參與，評價內容上強調對控制活動的評價，并結合內部控制相關規范，構建了由過程型和結果型組成的評價指標體系。本文受篇幅限制，沒有給出所有二級指標的評價標準，同時，由于實際工作中每個企業的具體情況有所不同，評價的重點有差異，本文未給出各二級指標的具體分值。●

　　【參考文獻】

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