毋庸置疑，會計信息質(zhì)量是會計理論界和實務界共同關注的重要話題。會計信息質(zhì)量的高低在很大程度上影響著諸多利益相關者的經(jīng)濟決策;相比之下，人們對會計準則本身的質(zhì)量關注較少。本文是一篇省級論文發(fā)表范文，主要論述了高質(zhì)量會計準則的特征。

　　【摘要】會計準則是約束和規(guī)范會計信息生成和披露的技術標準。高質(zhì)量的會計準則是高質(zhì)量會計信息的必要條件。文章總結高質(zhì)量會計準則應具備的基本特征是：理論上以財務會計概念框架為基礎;形式上具有邏輯一致性;內(nèi)容上保持中立;可理解性。

　　【關鍵詞】高質(zhì)量會計準則,特征

　　由于會計準則規(guī)范了會計信息的生成和披露，因此高質(zhì)量的會計準則是高質(zhì)量會計信息的必要條件。鑒于此，離開高質(zhì)量的會計準則來談提高會計信息質(zhì)量，無疑是緣木求魚。在當前國際會計準則趨同的大背景下，討論高質(zhì)量會計準則的特征具有重要的理論和現(xiàn)實意義，可為我們制定和完善會計準則提供價值判斷標準。

　　討論高質(zhì)量會計準則問題與會計學術界和實務界的工作是分不開的：一方面，會計學者的理論研究可為制定高質(zhì)量的會計準則提供理論基礎;另一方面，隨著會計、審計實務經(jīng)驗的不斷豐富，會計實務人士已不再是僅僅照搬準則來執(zhí)行，而會積極主動地參與到準則的制定和完善過程中來。因此，理論和實務的結合是制定高質(zhì)量會計準則的有效途徑。

　　明確提出高質(zhì)量會計準則目標的時間并不長。1994年12月，我國財政部在上海舉行了會計準則國際研討會，出席該會議的國際會計準則委員會(IASC)主席白鳥榮一(日本)和秘書長凱恩斯(英國)在聯(lián)合發(fā)言中提到：“IASC的長期目標是建立一套可用于世界各國的企業(yè)發(fā)布財務報表的高質(zhì)量的通用會計準則”。三年后，美國SEC主席Authur Levitt在1997年9月29日的一次演講中闡述了一個主題：我們需要高質(zhì)量的會計準則。在演講中，他描述了高質(zhì)量會計準則的重要性：“制定和維護高質(zhì)量的會計準則對資本市場監(jiān)管至關重要。如果把會計準則視作為企業(yè)攝影的照相機，高質(zhì)量的準則就好像精良的照相機，可拍出清晰、逼真的照片”。由此，圍繞高質(zhì)量會計準則的討論開始引起會計學界，特別是準則制定機構的高度關注。

　　根據(jù)Authur Levitt的演講，可以將高質(zhì)量會計準則的全面要求綜合概括為，以財務會計基本概念為基礎，能導致可比性、透明度和充分的披露，并在應用時進行嚴格、統(tǒng)一的解釋(葛家澍，1999)。本文在此基礎上嘗試為高質(zhì)量會計準則總結了以下四個特征。

　　一、理論上以財務會計概念框架為基礎

　　財務會計概念框架是一套由互相關聯(lián)的目標與基本概念所構成的內(nèi)在一致的理論體系。它是溝通會計理論與會計準則的橋梁和紐帶，對各層次、各類型的會計準則起到統(tǒng)馭和指導作用。會計準則以概念框架為理論基礎，可以確保各層次、部分之間相互制約、相互印證，避免由于各自相互獨立、互不牽連而產(chǎn)生的錯誤和疏漏，能夠提高會計準則體系的完整性和邏輯性。會計準則的制定是一個從簡單到復雜，不斷補充和完善的過程，它本身具有相對穩(wěn)定性。因此，它不可能適應任何時點會計實務的需要，特別是某些新興的經(jīng)濟業(yè)務。此時，可以以概念框架為指導，選擇恰當?shù)臅�計方法，設計出合適的會計處理程序，這樣既有助于會計準則的執(zhí)行，又可為會計準則的修訂提供有益的參考。此外，以概念框架為基礎，對保證會計準則體系的完整性也大有裨益。例如，公允價值計量準則的制定顯然提高了具體會計準則的完整性。從概念框架來看，公允價值是重要的會計計量屬性，普遍應用于會計計量中，但它本身的確定又具有復雜性，如果沒有相關的準則來指導具體操作，顯然破壞了會計準則的完整性。我國對財務會計概念框架的研究起步較晚，尚未形成一個較為系統(tǒng)的理論研究體系，但從我國基本會計準則的地位、功能和具體內(nèi)容來看，一般認為基本會計準則充當了我國的財務會計概念框架。

　　二、形式上具有邏輯一致性

　　在對會計準則的具體內(nèi)容進行深入考察以前，可以說，準則形式上的邏輯一致性是衡量會計準則質(zhì)量高低的重要標志。顯然，以邏輯嚴謹?shù)呢攧諘�計概念框架為基礎制定的會計準則理應符合邏輯一致性。這種邏輯一致性可以表現(xiàn)為兩方面：一是具體業(yè)務的確認、計量方面;二是財務報表之間的邏輯關系方面。以此來考察我國現(xiàn)行的會計準則，不難發(fā)現(xiàn)存在邏輯性方面的問題，需要在修訂時予以注意。

　　在具體業(yè)務的確認、計量方面，我國債務重組會計準則的變遷是個現(xiàn)實的例子。該準則(財會字�1998�24號)從1998年初次發(fā)布，而后于2001年修訂(財會�2001�7號)，2006年再次修訂為《企業(yè)會計準則第12號――債務重組》(財會�2006�3號)。1998年該準則要求采用公允價值計量用于償債的非貨幣性資產(chǎn)的價值和債轉(zhuǎn)股時的股份價值，并將債務重組收益確認為當前損益，這是符合國際會計準則的。然而，2001年修訂的準則卻禁止將債務重組收益計入當前損益，而是將其直接計入資本公積，此外也禁止采用公允價值計量。其理由是給少數(shù)公司利用債務豁免操縱利潤創(chuàng)造了機會。姑且不問該動機是否合宜，顯然，這種做法損害了收入要素和收入確認的內(nèi)在一致性，破壞了準則的邏輯一致性。所幸的是，2006年又恢復了原來的規(guī)定。可以說，該準則經(jīng)歷了肯定―否定―否定之否定的回歸過程。無獨有偶，我國會計準則要求對長期資產(chǎn)的減值準備不得進行轉(zhuǎn)回(同樣因為這樣會助長盈余管理等)，也違背了邏輯一致性。由于市場環(huán)境變化的不確定性，資產(chǎn)價值或增加或減少，這是客觀現(xiàn)實，對增值和減值處理的不一致無疑會影響會計信息質(zhì)量，進而影響到會計信息使用者的決策(袁國棟，2006)。會計準則的邏輯性是前后一貫的，這一邏輯性在很大程度上是會計理論的結果，它應該較少受會計實務的影響。而國際會計準則卻允許長期資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回，這是符合經(jīng)濟事實的，也是界定和保護產(chǎn)權所必需的。

　　不難發(fā)現(xiàn)，會計準則的邏輯性瑕疵會傳遞到依據(jù)會計準則編報的財務報表中。謝德仁(2001)在討論財務報表本原邏輯關系的基礎上，重點分析了資產(chǎn)負債表與利潤表間本原邏輯關系的瓦解及其原因。其中財務概念框架未被會計準則有效貫徹是重要原因之一。現(xiàn)在各國對財務報表進行的重構還只是形式上的重構，其為與現(xiàn)行財務會計規(guī)范與實務框架相妥協(xié)，基本上采取了替代性的形式重構措施。 　　三、內(nèi)容上保持中立性

　　Paton and Litteton(1940)認為，會計準則是“檢驗實務的標準和未來實務改良的指針”，是“有序、系統(tǒng)和內(nèi)在一致的，應能與可觀察的客觀事實相吻合，它們應該是不受個人左右的、無偏的”(劉小年、吳聯(lián)生，2004)。這要求會計準則的具體內(nèi)容要保持中立性，換言之，依據(jù)該會計準則提供的會計信息不帶有達到預定目標或?qū)е绿囟ㄐ袨槟Ｊ降钠�見，會計信息應該與所反映的客觀經(jīng)濟事實的產(chǎn)權或價值運動相一致，不偏袒任何產(chǎn)權主體，不帶有任何的個人偏見。

　　從企業(yè)契約的角度來看，會計信息披露制度是利益相關者一致選擇的結果，符合各自的經(jīng)濟利益。如果會計準則代表了公眾利益，它的內(nèi)容必定是中立的。因為利益相關者之間的利益始終處于矛盾的狀態(tài)，而會計信息又是企業(yè)利益分配的重要依據(jù)，在這種利益沖突或協(xié)調(diào)以及契約平等與自由的作用下，保持內(nèi)容中立的會計準則(預期能真實反映客觀事實，進而產(chǎn)生中立的會計信息，特別是其中的收益信息)必然是利益相關者的最終選擇。任何不中立的會計準則下產(chǎn)生的會計信息，必定會給某些利益相關者的利益帶來損害。例如，對一項產(chǎn)生增值的資產(chǎn)，如果按會計穩(wěn)健性慣例不應予以反映，但如果堅持公允價值計量，則能如實反映資產(chǎn)增值的客觀現(xiàn)實，保持了中立性。由于不中立的會計準則所披露的會計信息不能如實地反映客觀經(jīng)濟事實，這就是會計信息的規(guī)則性失真(劉小年、吳聯(lián)生，2003)。

　　許多人為不中立的會計準則進行辯解的“借口”是“經(jīng)濟后果”論。經(jīng)濟后果作為會計準則制定中的一個實質(zhì)性問題，發(fā)軔于20世紀70年代的美國，它是指“會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權人決策行為的影響”(Zeff，1978)。“經(jīng)濟后果”論的提出，改變了人們對會計的認識，使利益相關者紛紛游說準則制定者，并施加壓力，由此產(chǎn)生了會計尋租(雷光勇，2001;劉小年、吳聯(lián)生，2004)。如何處理“信息中立”和“經(jīng)濟后果”兩者的關系是制定準則時需要明確的。劉小年、吳聯(lián)生(2004)認為，會計準則的制定應該綜合“信息中立”和“經(jīng)濟后果”兩方面：在會計確認和計量上，應保持會計信息的“零經(jīng)濟后果”，也即保持“信息中立”;在會計報告上，應考慮利益相關者的不同信息需求，使披露的會計信息能夠滿足他們實現(xiàn)自己的經(jīng)濟利益，但會計信息本身仍然是中立的(劉小年、吳聯(lián)生，2004)。本文認為該處理方法或許不能如其所愿，會計準則對確認、計量和報告的規(guī)范，這三者是不能分開的，會計報告也是通用的，很難辨別哪些更符合利益相關者的經(jīng)濟利益。

　　因此，會計準則制定機構在制定準則時不應該考慮對某一特定利益集團產(chǎn)生有利或不利影響，而應該關注遵循該準則所產(chǎn)生的會計信息的相關性和可靠性，使其影響對所有的使用者一視同仁。會計準則應基于財務會計概念和基本準則，遵循公認的適當程序來制定，不應受到準則的經(jīng)濟后果影響，不應該也沒有能力把遏制盈余管理等行為作為己任，否則只會徒增相關的交易成本(謝德仁，2011)。

　　四、可理解性

　　會計準則的制定是為了應用于會計核算。所以，對包括會計人員、審計師等會計準則使用者而言，會計準則還必須具備可理解性，以利于實務操作。

　　會計準則的可理解性不同于會計信息的可理解性。通常財務會計概念框架會把可理解性作為會計信息質(zhì)量特征之一，顯然，會計信息的可理解性來自會計準則的可理解性，兩者的主體不同，要求也相異。一般的會計信息使用者對會計準則的理解要求并不高，對其利用會計信息進行決策的影響也不顯著;而作為會計準則使用者的會計人員和審計師等必須對準則有清晰的理解。換言之，會計人員和審計師等對會計信息，不僅要知其然，還要知其所以然(會計信息如何生成的)。

　　會計準則的可理解性是指會計準則能被具有一定相關知識存量的準則使用者較快理解并應用于會計實務中，準則必須具有透明性、簡潔性，不會產(chǎn)生歧義。可理解性要求準則的語言要精練。以固定資產(chǎn)折舊的范圍為例，以前的會計準則或會計制度在對固定資產(chǎn)的折舊范圍進行界定時采用了列舉法(如列舉出房屋和建筑物，在用的機器設備、儀器儀表、運輸工具、工具器具，季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產(chǎn)，融資租入和以經(jīng)營租賃方式租出的固定資產(chǎn))。這種規(guī)定比較具體，但是容易掛一漏萬。相比而言，現(xiàn)行準則的排除法比較科學，便于理解。如《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)》第十四條規(guī)定：“企業(yè)應當對所有固定資產(chǎn)計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外”。不難想象，如果同樣一筆經(jīng)濟業(yè)務，存在多種會計處理方法的話，勢必會要求會計準則使用者具有較高的理解力或職業(yè)判斷能力。鑒于此，減少會計業(yè)務處理方法的選擇，是降低會計準則復雜性，提高其可理解性的重要途徑。值得一提的是，會計準則畢竟是一種專業(yè)技術標準，具有較強的專業(yè)性，有時需要借助準則解釋(或指南)來幫助使用者獲得更好的理解。

　　總之，高質(zhì)量的會計準則需要以財務會計概念框架為理論基礎，形式上要邏輯一致，內(nèi)容上保持中立以及能被使用者很好地理解，這些要求本身也是邏輯漸進的。

　　當然，高質(zhì)量會計準則與高質(zhì)量財務報告是不同的。高質(zhì)量會計準則要導致高質(zhì)量的財務報告需要一個保證高質(zhì)量會計準則運作的基礎結構，葛家澍(2002)認為，這一結構應當包括：(1)高質(zhì)量的審計準則;(2)具有質(zhì)量控制健全、實力強大的會計師事務所;(3)在審計行業(yè)，要有規(guī)范的、一致的、在全行業(yè)執(zhí)行的審計質(zhì)量控制制度;(4)國家證券監(jiān)管機構對會計準則的制定及其運用進行有效的監(jiān)督檢查。

　　(作者為博士研究生)

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　　省級論文發(fā)表期刊推薦《會計研究》(accounting research)　 《會計研究》雜志創(chuàng)刊于1980年3月，是財政部主管、中國會計學會主辦的國家一級學術期刊，是國家自然科學基金委員會確定的管理科學A類重要期刊，是CSSCI來源期刊中惟一的會計類學術期刊，是學術界公認的會計學權威期刊。《會計研究》制定了嚴格的審稿用稿制度，建立了"三審終審制度"、"雙向匿名審稿制度"，確保審稿過程科學、嚴謹、客觀、公正;同時，在保證用稿質(zhì)量的前提下，注重發(fā)現(xiàn)和培育學術新人，鼓勵拓展會計學新領域，鼓勵運用多種研究方法開展理論研究。