[摘 要]非居民企業(yè)出于避稅考慮，通常預(yù)設(shè)特別股權(quán)架構(gòu)進(jìn)行間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓。文章通過對稅制存在問題進(jìn)行分析，借鑒國際立法與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提出完善建議，以期對我國非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的反避稅有所助益。

　　[關(guān)鍵詞]工商企業(yè)管理論文下載,非居民企業(yè),間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓,反避稅,完善建議

　　一、概念與實(shí)質(zhì)

　　“非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓”，專指非居民企業(yè)(即境外投資方，或?qū)嶋H控制方)為了避免直接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)產(chǎn)生的稅負(fù)，通過由境外中間控股公司持有居民企業(yè)的股權(quán)，后轉(zhuǎn)讓中間控股公司的行為結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)的交易目的。

　　以我國為例，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條{1}及其《實(shí)施條例》第七條第三款的規(guī)定{2}，通常情況下，權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓所得按照 被投資企業(yè)所在地劃分所得來源地。因間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)先設(shè)置的特別股權(quán)架構(gòu)，非居民企業(yè)在法律形式上轉(zhuǎn)讓的是其對中間控股公司的股權(quán)，因該被投資企業(yè)即中間 控股公司所在地為境外，按照上述規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益并非源于中國境內(nèi)，沒有在我國的納稅義務(wù)，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)對此似乎沒有稅收管轄權(quán)，故為國際避稅安排留下 空間。

　　最為常見的是，中間控股公司一般選擇注冊在不征收或者以低于一般國際水平稅率征收公司所得稅、財(cái)產(chǎn)收益稅的免稅或低稅“避稅港”(如百慕大、開 曼群島、英屬維爾京群島)。就于該“避稅港”產(chǎn)生的間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，非居民企業(yè)事實(shí)上避免了全部或者大部分的稅負(fù)，或延緩了納稅義務(wù)。因此，間接股權(quán)轉(zhuǎn) 讓作為稅制未作否定規(guī)定的復(fù)雜交易模式，該行為常被作為避稅策略，用于國際避稅活動(dòng)。

　　二、沖突與爭議

　　(二)與稅收法定原則的沖突

　　稅收法定被認(rèn)為是稅法的最高原則，指國家征稅必須有法律依據(jù);沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。“稅收法定”中的法律僅限于國家立法機(jī)關(guān)制定的法律。也就是說，作為政府部門的稅務(wù)機(jī)關(guān)只能依法征稅，而無權(quán)另行增加或減少納稅義務(wù)。

　　根據(jù)國稅函[2009]698號文，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易進(jìn)行重新定性，一旦認(rèn)定轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)不具有合理商業(yè)目的， 企圖規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，就可以否定境外控股公司的存在。股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易收入也會(huì)被認(rèn)為源于中國境內(nèi)，從而應(yīng)被課以預(yù)提所得稅。這就與《企業(yè)所得稅法實(shí) 施細(xì)則》第七條“權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定”是否來源于中國境內(nèi)的規(guī)定相矛盾。被轉(zhuǎn)讓的中間控股公司股權(quán)，其“被投資企業(yè)”所在地 顯然在境外。因此，新出臺的稅務(wù)部門規(guī)章實(shí)際上是突破了現(xiàn)行上位法(行政法規(guī))的規(guī)定，增加非居民企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

　　另外，實(shí)質(zhì)重于形式原則在適用上容易與強(qiáng)調(diào)稅法形式的稅收法定主義產(chǎn)生沖突。以稅收公平原則理論為支撐，堅(jiān)持稅收法定主義框架之下法律上的實(shí)質(zhì)重于形式原則，是解決該原則適用難題、治理稅收規(guī)避直接有效的方法，但要根治避稅依然要靠立法的完善。

　　(二)雙重征稅與稅收管轄權(quán)爭議

　　由于國稅函[2009]698號文允許稅務(wù)機(jī)關(guān)否認(rèn)中間控股公司在稅收意義上的存在，將非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境外公司股權(quán)的所得重新認(rèn)定為源于中國境 內(nèi)，從而對其征收預(yù)提所得稅，這就有可能造成中國與境外公司所在地，與非居民企業(yè)所在地之間稅收管轄權(quán)的重疊，即使中間控股公司所在地對其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不 征或者只征很少的所得稅，非居民轉(zhuǎn)讓方所在地也有可能征稅，非居民企業(yè)就將面臨雙重征稅乃至多重征稅，引發(fā)國家之間或者國家與地區(qū)之間稅收利益的沖突以及 稅收管轄權(quán)分配上的爭議。雙重征稅不但影響到跨境投資的積極性、資本流動(dòng)性和經(jīng)濟(jì)活性，還涉及到國家地區(qū)之間稅收管轄權(quán)的劃分和沖突。也許正是考慮到這一 問題的敏感性，國稅函[2009]698號文件要求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要“層報(bào)稅務(wù)總局審核后”，才能對間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易按其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重新定性。

　　當(dāng)前，稅務(wù)總局依據(jù)一般反避稅條款，特別是其“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，可以從稅務(wù)角度不予理會(huì)一個(gè)缺乏商業(yè)目的和實(shí)質(zhì)的特殊目的公司的存在。這 意味著，稅務(wù)總局將中國境外的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得重新定性為來源于中國境內(nèi)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得得到了法律依據(jù)。然而，至于中國國內(nèi)的反避稅條款和相關(guān)稅收文件是否能 用來不予理會(huì)一個(gè)中國境外實(shí)體的存在以維護(hù)中國的征稅權(quán)，這是一個(gè)有爭議的國際法律及稅務(wù)問題。不管怎樣，上述國內(nèi)法與實(shí)務(wù)處理方法可能使我國稅務(wù)機(jī)關(guān)和 非居民轉(zhuǎn)讓方之間產(chǎn)生一些異義和紛爭。由于我國將境外間接轉(zhuǎn)讓重新定性為來源于中國境內(nèi)的轉(zhuǎn)讓所得，涉及到國際間劃分征稅權(quán)并且涉及境外其他國家稅收管轄 權(quán)的問題，因此，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不會(huì)濫用一般反避稅條款去不予理會(huì)所有的“特殊目的公司”而對非居民轉(zhuǎn)讓方的境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收中國的預(yù)提所得稅。

　　三、完善之建議

　　(一)涉外稅制完善――審查、修訂已簽訂的稅收協(xié)定

　　長期以來，吸引外資一直是我國政府執(zhí)行的政策，在改革開放的初期，為了貫徹執(zhí)行吸引外資、引進(jìn)國外的先進(jìn)技術(shù)的經(jīng)濟(jì)政策，我國注重同作為主要的 資本輸出國的發(fā)達(dá)國家的稅收協(xié)定簽訂。目前，我國已經(jīng)同89個(gè)國家簽訂了稅收協(xié)定。此外，還有我國內(nèi)地與香港地區(qū)、澳門地區(qū)的稅收安排。2008年1月， 我國同新加坡、阿爾及利亞的稅收協(xié)定開始執(zhí)行;2009年1月，我國同卡塔爾國的稅收協(xié)定開始執(zhí)行;2010年，我國同尼日利亞、塔吉克斯坦的稅收協(xié)定開 始執(zhí)行。這些條約對納稅人將產(chǎn)生很大影響，對其必須給予高度關(guān)注。

　　從資本利得的角度出發(fā)，當(dāng)我國作為資本輸入國同大多數(shù)發(fā)達(dá)國家簽訂稅收協(xié)定時(shí)，我國在協(xié)定中的地位往往是所得的來源國。因?yàn)榇藭r(shí)的所得是非居民 企業(yè)轉(zhuǎn)讓其以參股的形式對我國居民企業(yè)進(jìn)行投資所形成的股權(quán)所獲得的收益。而如果我國是作為資本輸出國同大多數(shù)發(fā)展中國家簽訂稅收協(xié)定時(shí)，我國在協(xié)定中的 地位往往是取得所得的企業(yè)的居民國。由于我國同發(fā)達(dá)國家簽訂稅收協(xié)定大多以O(shè)ECD范本為藍(lán)本，因此奉行的是居民國享有原則性的征稅權(quán)，僅在條約有約定的 情況下，來源地國才對資本利得享有征稅權(quán)。這樣一來，為國際納稅人規(guī)避我國的稅收管轄權(quán)提供了可乘之機(jī)。例如目前，依照我國同韓國簽訂的《中華人民共和國 政府和大韓民國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十三條的規(guī)定，以韓國作為居民國的企業(yè)轉(zhuǎn)讓我國境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)所取得的收益，僅在韓 國征稅。實(shí)際上，我國最早與毛里求斯簽訂的稅收協(xié)定也放棄了對非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓我國居民企業(yè)股權(quán)所得征稅的權(quán)力，后來經(jīng)過若干避稅案件啟示，我國政府于 2006年9月與毛里求斯政府簽訂了《中華人民共和國政府和毛里求斯共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定議定書》，對原協(xié)定做了修訂，修 訂后我國在一定條件下對該筆所得可以享有征稅權(quán)，藉此堵住了通過毛里求斯進(jìn)行避稅的渠道。 　　(二)國內(nèi)稅制完善――提高稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查執(zhí)法能力及納稅指導(dǎo)

　　國稅函[2009]698號文擴(kuò)大了我國的反避稅范圍， 將之前大量通過間接控股方式在我國投資的跨國公司納入到反避稅的審查范圍內(nèi)。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)要對這些跨國公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)需要提交的資料進(jìn)行審查。從中選擇 稽查對象，開展案頭分析和實(shí)際調(diào)查取證工作。其次，在取得證據(jù)的基礎(chǔ)上依照我國稅收法律法規(guī)作出處理。對于應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整的進(jìn)行納稅調(diào)整，對依法不適用 我國稅收協(xié)定優(yōu)惠規(guī)定的駁回適用申請。再者，在一些情況下，還需要啟動(dòng)與他國的稅收情報(bào)交換程序，獲取與非居民企業(yè)征稅有關(guān)的信息，甚至是與其交易關(guān)系的 第三方的稅務(wù)資料，包括非居民企業(yè)的收支情況、企業(yè)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式、與國際稅收有關(guān)的國內(nèi)法律情報(bào)以及防止逃避稅收的情報(bào)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作負(fù)擔(dān)將會(huì) 加重。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部合理分配職責(zé)職權(quán)成為提高工作效率的關(guān)鍵。

　　基于我國稅收立法的實(shí)際，短時(shí)間內(nèi)提升非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅相關(guān)規(guī)定的立法位階，幾乎是不可能實(shí)現(xiàn)的。以國稅總局通知、通告、批復(fù)等文件形 式為載體的稅收規(guī)定仍將是稅收法律規(guī)范的主體。正式的法律制定過程中，對其立法背景、目的、原則、所遵循法理等方面的研討都會(huì)由官方文件記載保存下來，并 隨最后確定的法律文本一并向公眾發(fā)布。這將成為日后人們正確解讀、適用法律的重要依據(jù)。而稅務(wù)部門規(guī)章由于本身立法層級較低，往往又是為了對實(shí)際問題進(jìn)行 及時(shí)的回應(yīng)處理，制定、發(fā)布之間的時(shí)間間隔很短，基本上沒有解釋性的文本存在。因此，納稅人既面臨從分散的文件中獲取涉及相關(guān)問題的完整法律規(guī)定，并及時(shí) 予以更新的不易，更有解讀、適用上的困難。這一方面會(huì)使稅收申報(bào)、繳納程序不順暢，甚至因?yàn)閷σ?guī)定的誤讀而導(dǎo)致財(cái)政收入的流失，造成稅收行政的低效率;另 一方面也會(huì)因?yàn)槎愗?fù)成本的不確定，降低非居民企業(yè)在我國投資的積極性，影響正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和資源配置。

　　因此，有必要由政府部門出面對現(xiàn)有的有關(guān)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的稅收部門規(guī)章進(jìn)行統(tǒng)一的清理、整合，在此基礎(chǔ)上制定明確的納稅指導(dǎo)文本，向社會(huì)公開;對實(shí)務(wù)中的焦點(diǎn)問題、操作誤區(qū)做出統(tǒng)一的解答和提示，確保非居民企業(yè)在申報(bào)納稅時(shí)有章可循。

　　注釋

　　{1}《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條：居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場 所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國 境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。

　　{2}《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條第三款：企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：(三)轉(zhuǎn) 讓財(cái)產(chǎn)所得，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定，動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在 地確定。

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