【摘要】新企業(yè)會計準則較全面地在我國的企業(yè)財務(wù)核算和管理中引入了公允價值的計量屬性，并且得以廣泛運用，這種轉(zhuǎn)變將會對我國企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。本文在介紹了公允價值基本含義的基礎(chǔ)上，從債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、投資性房地產(chǎn)及金融工具等方面揭示了公允價值計量對企業(yè)利潤產(chǎn)生的影響。
　　【關(guān)鍵詞】公允價值新會計準則損益企業(yè)利潤
　　
　　一、公允價值的涵義
　　我國新會計準則引入了公允價值計量，并將其定義為：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。”公允價值計量真實地反映了資產(chǎn)和負債的價值，更準確地衡量了企業(yè)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
　　公允價值的本質(zhì)是一種基于市場信息的評價，因此最符合公允價值定義的是市場價格。國際會計準則中把市場價格(活躍在市場上的公開標價)作為公允價值的首選標準。但如果缺乏相應(yīng)的市場價格，就需要通過評估或判斷未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值等方式來獲取公允價值。實務(wù)操作中，除非計量日與實際交易日重疊，公允價值一般都不是實際發(fā)生的交易價格．而是根據(jù)同類資產(chǎn)的市場價格或采用某種估價技術(shù)估計而得出的。顯然，此時公允價值的合理確定就有賴于企業(yè)管理當局和會計人員的職業(yè)判斷能力和道德水平。目前在我國，由于公司治理方面存在的缺陷，導(dǎo)致企業(yè)管理當局的道德觀念和誠信意識的缺失，會計人員素質(zhì)及職業(yè)判斷能力也比較低，這些情況的存在影響了公允價值的運用，使得公允價值可能成為利潤操作的一種工具。
　　二、公允價值計量對企業(yè)利潤的影響
　　新準則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性交易和非同一控制下的企業(yè)合并等方面均廣泛采用了“公允價值”，對企業(yè)的經(jīng)營成果產(chǎn)生了重要影響：
　　(一)金融工具
　　《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，金融資產(chǎn)主要包括四類：1、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；2、持有至到期投資；3、貸款和應(yīng)收款項；4、可供出售金融資產(chǎn)。以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)按公允價值報告，未實現(xiàn)損益在當期利潤表確認；持有至到期的投資按攤余成本進行后續(xù)計量；可供出售金融資產(chǎn)按公允價值報告，未實現(xiàn)損益作為股東權(quán)益的一部分列報。
　　按新準則規(guī)定，企業(yè)管理當局可以根據(jù)其購買和持有金融資產(chǎn)的意圖和能力把其金融資產(chǎn)劃分為上述四類中的一種，由于金融資產(chǎn)各分類發(fā)生的公允價值變動對企業(yè)利潤和股東權(quán)益的影響不同，管理層有可能處于粉飾報表等目的，將其金融資產(chǎn)劃入相應(yīng)分類，使得企業(yè)當期利潤和股東權(quán)益發(fā)生較大波動。
　　（二）投資性房地產(chǎn)
　　《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，不計提折舊或攤銷，從而使各期費用減少，利潤增加；在資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。
　　實務(wù)操作中，假如一棟樓的所在地具有活躍的房地產(chǎn)交易市場，但因為樓內(nèi)的不同單元、不同樓層、不同朝向的房屋，實際價值差異較大；而國內(nèi)投資性房地產(chǎn)的公允價值一般只能通過對附近地段類似房產(chǎn)的市場交易價格或拍賣價格進行一定調(diào)整后確定。因此投資性房地產(chǎn)公允價值的確定，在實務(wù)操作中具有一定的“靈活性”。
　　投資性房地產(chǎn)一旦采用公允價值計量模式，由于投資性房地產(chǎn)公允價值確定的“靈活性”，易受企業(yè)管理層的影響，而且近幾年房地產(chǎn)市場漲勢漸進攀升，這必將使業(yè)當期凈利潤會有較大幅度的提高，企業(yè)將來的利潤波動幅度也會增大。
　　（三）債務(wù)重組
　　新準則對現(xiàn)行的債務(wù)重組會計處理方法做出了調(diào)整，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外損益。債務(wù)重組中，對于非貨幣性資產(chǎn)抵債業(yè)務(wù)，引進了公允價值計量屬性，但如抵債物資沒有活躍的交易市場，則可通過評估確定其公允價值；重組雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值。因此實務(wù)操作中公允價值的確定具有一定的“靈活性”，從而為操縱債務(wù)重組收益提供了操作空間。
　　企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組時，通常會產(chǎn)生四種類型的損益：第一，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益；第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，；第三，當債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益；第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價值之間存在差額，差額確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益；同時，企業(yè)如采用以非貨幣性資產(chǎn)清債務(wù)，非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，也可產(chǎn)生損益。
　　由于公允價值的確定的“靈活性”，負債較大的企業(yè)一旦無力清償債務(wù)或者出于維持企業(yè)業(yè)績的考慮等，發(fā)生債務(wù)重組業(yè)務(wù)，將有可能大幅提升企業(yè)的利潤。
　　（四）非貨幣性資產(chǎn)交易
　　新準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益，不再計入資本公積。如果上述兩個條件不能同時滿足，則以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入成本，不確定損益。上述規(guī)定特別指出，若交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，非貨幣性資產(chǎn)交換將不具有商業(yè)實質(zhì)。
　　實務(wù)中由于換入或換出資產(chǎn)公允價值的確定具有一定的難度，企業(yè)可能出于改善公司業(yè)績的需要，通過與其他公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，操縱公允價值，加大換入（或換出）資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，調(diào)整企業(yè)損益。
　　此外，非貨幣性資產(chǎn)如存貨（或固定資產(chǎn)）等期末以歷史成本與市價（或可收回金額）孰低計價，市價低于歷史成本時，計提減值準備，賬面價值趨近公允價值，此時，進行非貨幣性資產(chǎn)交換，在公允價值計量法下，產(chǎn)生交易損益較少；而當市價高于歷史成本時不作賬面處理，即非貨幣性資產(chǎn)升值時，進行非貨幣性資產(chǎn)交換可以產(chǎn)生大量收益，這些收益是對未反映的升值價值的確認，企業(yè)可借此作為盈余管理的一種手段，但應(yīng)注意，其所增加的利潤是未實現(xiàn)的沒有現(xiàn)金流支撐的利潤。
　　（五）非同一控制下的企業(yè)合并
　　《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應(yīng)當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計人當期損益。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當計入當期損益。
　　此外，企業(yè)如發(fā)生非同一控制下的合并，管理層有可能利用公允價值確定的自由裁量權(quán)，低估被購買方的資產(chǎn)或高估其負債，產(chǎn)生一定的商譽，而商譽不需要攤銷，只要求定期進行減值測試，這樣企業(yè)就不會面臨合并后商譽攤銷的壓力，從而為合并以后企業(yè)報告較高的盈利創(chuàng)造空間。
　　三、結(jié)束語
　　新會計準則體系引入公允價值，體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計慣例趨同的趨勢。在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，新準則也充分考慮了我國的國情，并作出審慎的改進。以公允價值是利潤操縱的工具為理由拒絕公允價值的使用是不正確的。雖然公允價值應(yīng)用的經(jīng)濟環(huán)境尚不成熟，相關(guān)配套制度還不夠完善，會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低等原因，在一定程度上降低了會計信息的可靠性，在實際中出現(xiàn)了大量利用債務(wù)重組、非貨幣性交易、企業(yè)合并中的公允價值偽造會計信息的現(xiàn)象。但我們也應(yīng)該認識到目前企業(yè)一些資產(chǎn)和和負債的價值已經(jīng)發(fā)生了很大改變，如果仍然采用歷史成本計量，已經(jīng)不能真實地反映這些資產(chǎn)和負債的價值，而采用公允價值則能較真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)和負債，提高會計信息的有用性。
　　總之，公允價值計量對會計界提出了嚴峻挑戰(zhàn)，同時也為計量模式的完善和發(fā)展提供了契機。筆者相信，隨著我國社會經(jīng)濟的發(fā)展，市場經(jīng)濟制度和其他經(jīng)濟法律制度的不斷完善，會計人員素質(zhì)的提高，公允價值計量將日益顯示出其合理性和必然性。也必定會進一步提高和改善我國財務(wù)會計信息系統(tǒng)的質(zhì)量，維護投資者和社會公眾的利益，促進國民經(jīng)濟健康快速發(fā)展。
　　【參考文獻】
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