摘要：文章對內(nèi)部會計(jì)控制設(shè)計(jì)中一些基本理論進(jìn)行了探討，同時分析了影響內(nèi)部會計(jì)控制運(yùn)行效果的幾個因素，為單位內(nèi)部會計(jì)控制的建設(shè)提供一些參考，以期同行指正。
　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部會計(jì)控制；基本理論；因素
　　前言
　　內(nèi)部會計(jì)控制是會計(jì)制度體系中的一個重要組成部分，同是也是內(nèi)部控制的核心內(nèi)容。內(nèi)部會計(jì)控制的設(shè)計(jì)是內(nèi)部會計(jì)控制建設(shè)中的一個重要環(huán)節(jié)，它直接影響內(nèi)部會計(jì)控制的質(zhì)量和運(yùn)行效果。
　　一、產(chǎn)權(quán)制度的復(fù)雜化是內(nèi)部會計(jì)控制產(chǎn)生的根本動因
　　現(xiàn)代會計(jì)理論的研究顯示，會計(jì)的演變歷來與產(chǎn)權(quán)制度的演變密不可分，會計(jì)和審計(jì)都是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物，是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的。會計(jì)被認(rèn)為“本質(zhì)上是受托責(zé)任會計(jì)”。而基于經(jīng)濟(jì)活動和會計(jì)活動的內(nèi)部控制同樣也是產(chǎn)權(quán)制度安排的結(jié)果。在簡單的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，業(yè)主既是財(cái)產(chǎn)所有者，同時也是財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營者和組織的管理者，這時的會計(jì)活動也只是一般的滿足內(nèi)部需要的統(tǒng)計(jì)活動，企業(yè)的壓力主要來自于外部，這時內(nèi)部會計(jì)控制并不顯得那么緊要。而隨著企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，單一資本難以完成企業(yè)使命，這時產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)多元化趨勢成為必然，與之相應(yīng)的會計(jì)活動越來越復(fù)雜，會計(jì)的“社會化”程度越來越高。同時由于產(chǎn)權(quán)的多元化必然導(dǎo)致企業(yè)“兩權(quán)”的分離，企業(yè)業(yè)務(wù)活動日益復(fù)雜，內(nèi)部分工越來越細(xì)，管理層次不斷延伸，而利益目標(biāo)更加多元且難于統(tǒng)一，這時企業(yè)的壓力不僅來自于外部的市場和競爭，而很大部分來自于內(nèi)部管理，很多企業(yè)在發(fā)展過程中出現(xiàn)的困境甚至凋謝往往應(yīng)歸結(jié)為內(nèi)部控制的問題，內(nèi)部會計(jì)控制逐漸開始決定企業(yè)的興衰。因此，要維持現(xiàn)代企業(yè)的正常運(yùn)行和可持續(xù)發(fā)展，沒有內(nèi)部會計(jì)控制的參與是不可想象的，內(nèi)部會計(jì)控制是產(chǎn)權(quán)制度不斷演變的必然結(jié)果。
　　二、內(nèi)部會計(jì)控制是內(nèi)部控制的核心內(nèi)容
　　內(nèi)部會計(jì)控制從屬于內(nèi)部控制，是內(nèi)部控制的體現(xiàn)和重要組成部分。內(nèi)部控制是管理現(xiàn)代化的必然產(chǎn)物。根據(jù)我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號—內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》指出，所謂內(nèi)部控制，“是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保證資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。”內(nèi)部控制貫穿于企業(yè)經(jīng)營活動的各個方面，只要存在經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)營管理，就需要有相應(yīng)的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制作為組織的一種自律系統(tǒng)，影響著組織各種資源的配置和業(yè)務(wù)活動的開展。
　　內(nèi)部會計(jì)控制只是涉及企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)方面的一個內(nèi)部控制的子系統(tǒng)，根據(jù)財(cái)政部《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范—基本規(guī)范（試行）》中規(guī)定，“內(nèi)部會計(jì)控制是指單位為了提高會計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。”內(nèi)部控制與內(nèi)部會計(jì)控制僅有兩字之差，從控制的目的、內(nèi)容、形式等許多方面也有好多相似之處，盡管如此，但我們?nèi)圆荒芑鞛橐徽劇��?nèi)部控制的概念最早自西方引入，它分為五大要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)督，涉及到企業(yè)經(jīng)營管理活動的方方面面，既包括會計(jì)控制，也包括管理控制和業(yè)務(wù)流程控制等。我們不能以內(nèi)部會計(jì)控制來替代內(nèi)部控制，也不能任意夸大會計(jì)控制，忽視其他控制。財(cái)政部《內(nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范（試行）》從征求意見稿到試行稿，其中有一個重要的修改是把征求意見稿中反復(fù)出現(xiàn)的“內(nèi)部控制”修正為“內(nèi)部會計(jì)控制”，可見兩者不能完全等同。當(dāng)然，我們這里必須要強(qiáng)調(diào)的是，內(nèi)部會計(jì)控制確實(shí)是企業(yè)內(nèi)部控制的一個重要組成部分，同時，也是內(nèi)部控制的一個核心內(nèi)容，理由是：
　　（一） 會計(jì)控制的滲透性
　　會計(jì)是以貨幣形式對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的反映。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動涉及到企業(yè)供、產(chǎn)、銷和籌資與投資、利潤分配等活動，這些活動基本上涵蓋了企業(yè)大部分的主要業(yè)務(wù)活動，因此會計(jì)控制具有廣泛性和滲透性，其他任何控制只是企業(yè)的某一方面業(yè)務(wù)的控制，不具有會計(jì)控制那樣的廣度與深度。
　　（二） 會計(jì)控制的經(jīng)濟(jì)性
　　從經(jīng)濟(jì)方面進(jìn)行控制是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的主要抓手，而會計(jì)本身固有的特點(diǎn)決定了內(nèi)部會計(jì)控制的經(jīng)濟(jì)性特點(diǎn)。企業(yè)只要有經(jīng)濟(jì)活動存在，都是內(nèi)部會計(jì)控制的“控制點(diǎn)”，而企業(yè)的資金運(yùn)動存在于企業(yè)的各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，也存在于企業(yè)的管理活動中，因此會計(jì)控制的經(jīng)濟(jì)性進(jìn)一步加深了會計(jì)控制的廣泛性和滲透性。
　　（三） 會計(jì)控制的關(guān)鍵性
　　內(nèi)部控制的一個重要目的是“保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防范舞弊，保證會計(jì)信息質(zhì)量”，而這也正是內(nèi)部會計(jì)控制的主要目的和關(guān)鍵所在。因此，只要抓住了內(nèi)部會計(jì)控制，就基本保證了內(nèi)部控制的目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，相反，會計(jì)控制的失敗就很可能導(dǎo)致內(nèi)部控制的全盤皆輸。
　　三、內(nèi)部會計(jì)控制的設(shè)計(jì)
　　內(nèi)部會計(jì)控制從本質(zhì)上講是企業(yè)的一項(xiàng)內(nèi)部會計(jì)制度，而作為一項(xiàng)制度，就是“要求大家共同遵守的辦事規(guī)程或行動準(zhǔn)則”。而既然是內(nèi)部的，就不應(yīng)該千篇一律，應(yīng)該根據(jù)各自的自身特點(diǎn)，設(shè)計(jì)和制定適合自身需要和特點(diǎn)的控制或制度。因此，內(nèi)部會計(jì)控制的設(shè)計(jì)在整個內(nèi)部會計(jì)控制工作的各個環(huán)節(jié)中是最為重要的一環(huán)，關(guān)系著企業(yè)內(nèi)部控制全局的成敗。然而，盡管內(nèi)部會計(jì)控制的設(shè)計(jì)應(yīng)符合因地制宜的原則，但是一些基本設(shè)計(jì)的原理和規(guī)律是相通的，主要分為以下幾個方面：
　　（一）控制的目標(biāo)
　　內(nèi)部會計(jì)控制不論組織的財(cái)產(chǎn)組織形式和組織所處的行業(yè)，內(nèi)部會計(jì)控制所要達(dá)到的目標(biāo)基本是一致的。
　　1.保障資產(chǎn)的安全完整
　　由于組織規(guī)模的不斷擴(kuò)大，管理層次的不斷增多，企業(yè)資產(chǎn)實(shí)際掌握在各個層次的管理者手中，為了保障資產(chǎn)的安全完整就必須依靠相關(guān)內(nèi)控制度，尤其是內(nèi)部會計(jì)控制來發(fā)揮作用。
　　2.保證會計(jì)信息質(zhì)量
　　會計(jì)信息質(zhì)量關(guān)系到會計(jì)工作的有效性和會計(jì)工作能否參與企業(yè)管理和決策的關(guān)鍵。會計(jì)信息是會計(jì)工作的最終結(jié)果，然而在現(xiàn)代企業(yè)制度下，會計(jì)工作也是分工和合作的系統(tǒng)，盡管從《會計(jì)法》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》到《企業(yè)會計(jì)制度》，國家在企業(yè)外部已建立了相對完備的法規(guī)體系，但仍不能完全保證會計(jì)工作的有效性，因此，外部的制度還必須與內(nèi)部制度結(jié)合在一起才能高質(zhì)量地實(shí)現(xiàn)會計(jì)的職能。保證會計(jì)信息質(zhì)量是內(nèi)部會計(jì)控制設(shè)計(jì)目標(biāo)中的一個重要方面。
　　3.防范錯弊、提高組織運(yùn)行效率和效益
　　有人說，“有了制度使壞人變好人，沒有制度會使好人變壞人”，這句話把制度或控制的主要功能概括得淋漓盡致。通過控制，形成對當(dāng)事人的心理壓力，增加當(dāng)事人發(fā)生舞弊的難度和風(fēng)險(xiǎn)，使錯弊消滅在萌芽狀態(tài)。同時通過控制優(yōu)化組織人員之間的分工和合作關(guān)系，降低運(yùn)行成本，最大限度地提高組織運(yùn)行效率和效益。
　　（二）控制環(huán)節(jié)
　　合理設(shè)計(jì)控制環(huán)節(jié)是決定控制效果的關(guān)鍵。內(nèi)部會計(jì)控制由于“經(jīng)濟(jì)性”特點(diǎn)決定了它重點(diǎn)守護(hù)企業(yè)業(yè)務(wù)活動中與資金活動有關(guān)的環(huán)節(jié)。
　　1.財(cái)產(chǎn)物資。涉及到企業(yè)現(xiàn)金、銀行存款、固定資產(chǎn)、存貨、應(yīng)收帳款、投資等財(cái)產(chǎn)物資，其中現(xiàn)金和銀行存款由于它的特殊性，更應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注。這是財(cái)產(chǎn)物資的安全性所決定的。
　　2.業(yè)務(wù)循環(huán)。企業(yè)業(yè)務(wù)循環(huán)是資金運(yùn)動的載體，同時是企業(yè)的會計(jì)對象和會計(jì)信息的來源。企業(yè)的業(yè)務(wù)循環(huán)包括銷售和收款、采購與付款、投資與籌資、預(yù)算和決算、招標(biāo)與擔(dān)保、成本與費(fèi)用等業(yè)務(wù)活動。對業(yè)務(wù)循環(huán)活動的設(shè)計(jì)和控制不僅是提高組織運(yùn)行效率的需要，同時也是防范錯弊、保證會計(jì)信息質(zhì)量的需要。
　　（三）控制方法
　　控制方法是設(shè)計(jì)者通過研究業(yè)務(wù)活動特點(diǎn)后，找出業(yè)務(wù)活動的薄弱環(huán)節(jié)和容易發(fā)生錯弊的環(huán)節(jié)，對業(yè)務(wù)活動的分工和執(zhí)行的設(shè)計(jì)和安排，以達(dá)到控制效果的一系列方法和程序。控制方法是控制設(shè)計(jì)藝術(shù)的具體體現(xiàn)。
　　任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動不外乎“授權(quán)、執(zhí)行、審核、記錄”四個基本環(huán)節(jié)，這四個環(huán)節(jié)如何進(jìn)行分工和合作是我們會計(jì)控制設(shè)計(jì)的根本思路。內(nèi)部會計(jì)控制是一個系統(tǒng)，不同的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、不同的控制對象原則上應(yīng)該有不同的具體控制方法，但內(nèi)部會計(jì)控制方法的一些基本原則有相通的地方，即內(nèi)部會計(jì)控制的三原則：
　　1.不相容職務(wù)相分離原則
　　不相容職務(wù)相分離，即不能同時由一個人兼任的職務(wù)要由不同的人來承擔(dān)。根據(jù)這個原理，一個人不能包辦兩件以上的不相容職務(wù)，否則有可能因權(quán)限集中、職務(wù)重疊而造成貪污、舞弊和決策失誤。不相容職務(wù)一般包括授權(quán)批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會計(jì)記錄、財(cái)產(chǎn)保管、稽核檢查等職務(wù)，具體到每個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)又有不同的表現(xiàn)，如會計(jì)人員熟知的“出納人員不得兼管稽核、會計(jì)檔案保管和收入、支出、費(fèi)用、債權(quán)、債務(wù)帳目的登記工作”就是不相容職務(wù)相互分離在會計(jì)工作中的一個具體體現(xiàn)。因此，按照不相容職務(wù)相互分離的要求，合理設(shè)計(jì)相關(guān)工作崗位，明確職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機(jī)制。
　　2.崗位責(zé)任制原則
　　崗位責(zé)任制就是明確不同崗位所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，合理分配職責(zé)和權(quán)利。明確崗位責(zé)任制有利于落實(shí)崗位的責(zé)權(quán)利相統(tǒng)一的原則，減少“越位”、“錯位”和“缺位”現(xiàn)象，防止“有事沒人做，有人沒事做”的不正常現(xiàn)象，更大程度地發(fā)揮職工的積極性，從而提高組織的運(yùn)行效率。因此制定崗位責(zé)任制是內(nèi)部會計(jì)控制的一個重要內(nèi)容。
　　3. 內(nèi)部牽制和稽核原則
　　內(nèi)部牽制制度是指凡涉及到款項(xiàng)或者財(cái)物的收付、結(jié)算以及登記工作，必須由兩人或者兩人以上分工辦理，以相互制約的工作制度；內(nèi)部稽核即一個崗位的工作要得到另一個崗位的復(fù)核和檢查。內(nèi)部牽制和稽核原則是對不相容職務(wù)相分離和崗位責(zé)任制原則的補(bǔ)充和保障，三個原則共同作用，形成合力，以最大可能防范錯弊的發(fā)生。
　　四、影響內(nèi)部會計(jì)控制運(yùn)行效率的因素
　　內(nèi)部會計(jì)控制的效果必須通過內(nèi)部會計(jì)控制的實(shí)際運(yùn)行來得到檢驗(yàn)，然而，內(nèi)部會計(jì)控制的效果一方面與內(nèi)部會計(jì)控制本身科學(xué)性和可行性有關(guān)，同時與內(nèi)部會計(jì)控制的執(zhí)行者對內(nèi)部會計(jì)控制的理解、掌握和態(tài)度有關(guān)。因此，要提高內(nèi)部會計(jì)控制運(yùn)行的效率，必須要注意以下幾個問題：
　　（一） 內(nèi)部會計(jì)控制的建立和健全有一個動態(tài)的過程
　　內(nèi)部會計(jì)控制本質(zhì)上是設(shè)計(jì)者在企業(yè)一定時空條件下的一種制度設(shè)計(jì)，它要受到設(shè)計(jì)者自身水平和企業(yè)當(dāng)時條件的限制，然而由于企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境經(jīng)常會發(fā)生變化，造成制度運(yùn)行的條件也會發(fā)生變化，這必然產(chǎn)生原有的內(nèi)部會計(jì)控制就不一定適應(yīng)變化后的環(huán)境，從而影響內(nèi)部會計(jì)控制運(yùn)行的效率。因此，內(nèi)部會計(jì)控制也不是一成不變的，也有一個“與時俱進(jìn)”的過程，一方面通過運(yùn)行使制度的合理性得到檢驗(yàn)，另一方面要隨著企業(yè)的不斷發(fā)展和變化加以不斷的補(bǔ)充和完善。
　　（二） 內(nèi)部會計(jì)控制的有效性還依賴于執(zhí)行者的執(zhí)行水平
　　任何制度的效果都是通過制度執(zhí)行者的正確執(zhí)行才能發(fā)揮作用的，再完美的制度如果得不到執(zhí)行也只能是空紙一文，形同虛設(shè)。內(nèi)部會計(jì)控制的執(zhí)行者主要有財(cái)會人員、業(yè)務(wù)經(jīng)辦人、各層次的管理者，其中財(cái)會人員是主要的執(zhí)行者。為此，我們首先要增強(qiáng)單位領(lǐng)導(dǎo)人對建立健全和實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制的責(zé)任意識和領(lǐng)導(dǎo)意識，其次要加強(qiáng)員工的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和職業(yè)道德教育，不斷增強(qiáng)執(zhí)行者自覺遵守內(nèi)部會計(jì)控制的主觀能動性，不斷提高執(zhí)行者的執(zhí)行水平。
　　（三） 內(nèi)部會計(jì)控制也必須建立相應(yīng)的監(jiān)督保證機(jī)制
　　要真正落實(shí)內(nèi)部會計(jì)控制，發(fā)揮內(nèi)部會計(jì)控制在現(xiàn)代管理中的作用，還必須建立相應(yīng)的保障制度，包括內(nèi)部會計(jì)控制的檢查制度、激勵制度和獎懲制度，以形成內(nèi)部會計(jì)控制執(zhí)行的約束機(jī)制。同時要發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的再監(jiān)督作用，把內(nèi)部審計(jì)作為單位內(nèi)部會計(jì)控制的一道強(qiáng)有力的保障措施，從而保證單位內(nèi)部會計(jì)控制在組織的常規(guī)運(yùn)行和可持續(xù)發(fā)展中發(fā)揮應(yīng)有的作用。

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