摘要：2012年開始的“營改增”政策，隨著在試點地區(qū)和全國范圍的推行以及擴圍行業(yè)的增加，具體的稅制政策在不斷進行修改和完善。其中，和船舶融資租賃相關的具體政策也處在不斷的調整和變化之中，對船舶融資租賃業(yè)務產生了較大影響。本文以“營改增”政策為背景，首先分析“營改增”政策對船舶融資租賃業(yè)稅負帶來的影響，其次對稅負變化的原因進行了論述，最后就相應的問題提出了建議。

　　關鍵詞：論文發(fā)表期刊,“營改增”,融資租賃,稅負

　　一、引言

　　隨著海上運輸業(yè)務的增多，國際與國內貿易的快速發(fā)展，也促進了船舶融資租賃業(yè)務的發(fā)展。航運業(yè)與其他行業(yè)有很大的不同，一般最大的成本支出就是購置船舶。由于船舶具有單件成本較大的特點，所以，資金成為航運企業(yè)更為關心的問題，嚴重影響航運企業(yè)未來的生存與發(fā)展。我國航運企業(yè)發(fā)展尚不成熟，我國船隊還有更新的需求：行業(yè)內部需求方面，由于我國航運企業(yè)船隊老齡化比較嚴重和結構不合理，不能適應競爭日益激烈的航運市場;行業(yè)外部需求方面，隨著經濟的快速發(fā)展和環(huán)境保護意識的增強，對船舶各方面性能也提出了更高的要求。船舶融資租賃在某種程度上巧妙地解決了這一問題，使航運企業(yè)在取得船舶所有權的同時，又提高了資金利用率，大大節(jié)省了固定資本投入。綜合考慮以上因素，船舶融資租賃業(yè)在我國具有較好的發(fā)展前景。

　　2013年5月24日，財政部、國家稅務總局發(fā)布《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》(財稅[2013]37號，以下簡稱“37號文”)，明確自2013年8月1日起，擴展到全國范圍內開展“營改增”試點，融資租賃行業(yè)也被納入此次“營改增”試點范圍中。2013年12月13日，財政部、國家稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2013]106號，以下簡稱“106號文”)對37號文在融資租賃售后回租方面做了重要補充和改進，其中對租賃動產的本金是否涉及納稅義務的規(guī)定進行了一定的調整。近幾年來，我國航運業(yè)發(fā)展并不景氣，船舶融資租賃業(yè)務也受到嚴重影響，“營改增”導致的船舶融資租賃業(yè)稅負增加，必將使船舶融資租賃業(yè)務面臨更嚴峻的挑戰(zhàn)。所以，針對政策的變化，企業(yè)該如何正確理解并運用稅制，采取何種應對措施進一步開展船舶融資租賃業(yè)務，是個值得探討的課題。

　　二、“營改增”對船舶融資租賃稅負的影響

　　船舶融資租賃業(yè)務主要以直接融資租賃與售后回租為主要形式。船舶直接融資租賃是指租賃公司根據(jù)承租人的要求選擇出賣人以及船舶，再由租賃公司把船舶融資租賃給承租人使用。售后回租則是由承租人將自有船舶出售給租賃公司，再與其簽訂租賃合同，然后再由租賃公司將船舶租給承租人繼續(xù)使用。

　　“營改增”之前，船舶融資租賃行業(yè)適用5%的營業(yè)稅稅率。“營改增”之后，根據(jù)37號文規(guī)定，自2013年8月1日起，在全國范圍內租賃有形動產屬于“營改增”試點行業(yè)中的部分現(xiàn)代服務業(yè)，征收增值稅，適用17%稅率。

　　(一)對船舶直租的影響。由于計稅依據(jù)以及稅率的變化，導致“營改增”后船舶融資租賃業(yè)的稅負大幅度提升。假定出租人稅負不再轉嫁給其他消費者，出租人的購入船舶價稅總計為B，應收租金的總和為A，則：“營改增”前應繳納的營業(yè)稅=(A-B)×5%;“營改增”之后，應繳納的增值稅=(A/1.17-B /1.17)×17%=(A-B)×17/117。從以上數(shù)據(jù)可以看出，“營改增”之后，航運企業(yè)的綜合稅負在一定程度上大大增加，稅負由之前的5%上升至14.53%。所以，船舶直租業(yè)務中，“營改增”之后，稅率由原來的5%變?yōu)?7%，稅基方面也并未改變，所以造成稅負增加。

　　由于航運企業(yè)的行業(yè)特殊性，船舶融資租賃期相對較長，一般為10到20年之間，所以，船舶的購置間隔期間也相對較長。購置船舶需要支付的金額較大，船舶融資租賃企業(yè)購置船舶的進項稅稅額也比較大，但是幾年后，最終還是會加大船舶融資租賃企業(yè)的稅收負擔。相當長的一段時間內，增值稅進項稅額大于銷項稅額，甚至致使航運企業(yè)長期無需繳納增值稅，且有大量進項稅額留底，形成虛增資產。一般來說，船舶融資租賃公司會在收到租金時確認收入，從而開具增值稅專用發(fā)票，由于資金的時間價值，所以也會在一定程度上增加船舶融資租賃公司的資本成本。“營改增”對船舶融資租賃企業(yè)的近期影響不會很明顯，但是以后會有較為長遠的影響。

　　(二)“營改增”對船舶售后回租的影響。“營改增”具體政策，由37號文規(guī)定的扣除項不包括價款本金部分，到106號文規(guī)定的扣除項包括價款本金部分，使售后回租業(yè)的稅負大幅度降低。但是，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定》(財會[2012]13號)，售后回租不征收增值稅，按照實際操作情況，如果不繳納增值稅，出租人一般拿不到承租人所開的票據(jù)作為抵扣本金的依據(jù)，出租人的稅負也并不會因為106號文的出臺大幅度降低。我國船舶融資租賃業(yè)務的發(fā)展還存在很多問題，這將會對船舶融資租賃的發(fā)展帶來不利影響。

　　假設甲船舶融資租賃公司從事售后性融資租賃業(yè)務，甲公司提供售后回租服務收取的全部價款和價外費用總計為4 000萬元，甲公司向承租方收取的船舶設備本金為 3 200萬元，對外借款利息320萬元。

　　在征收營業(yè)稅情況下：

　　甲公司應納營業(yè)稅=(4 000-3 200-320)×5%=24(萬元)

　　實際稅負=24/4 000=0.6%

　　在征收增值稅情況下：

　　甲公司應納增值稅=(4 000-3 200-320)/(1+17%)×17%=69.7(萬元)

　　雖然106號文規(guī)定了從事融資性售后回租業(yè)務的企業(yè)，增值稅負超3%即征即退，但是，106號文對實際稅負的計算依據(jù)：“本規(guī)定所稱增值稅實際稅負，是指納稅人當期提供應稅服務實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例。”依據(jù)這個規(guī)定，甲公司應繳納的增值稅為69.7 萬元，全部價款和價外費用是4 000萬元。實際稅負=69.7/4 000=1.74%，實際稅負沒有超過3%，甲公司無法享受增值稅即征即退的稅收優(yōu)惠，實際繳納增值稅為17.4萬元。 　　通過分析可以看出，即使執(zhí)行106號文，從事融資性售后回租的船舶融資租賃業(yè)的稅負并沒有因此實際減少。

　　三、對船舶融資租賃業(yè)稅負增加的原因分析

　　(一)船舶融資租賃業(yè)增值稅稅率偏高。根據(jù)稅制改革的相關規(guī)定，船舶融資租賃業(yè)由適用之前5%的營業(yè)稅稅率改為適用17%的增值稅稅率，稅率約提高了 240%，上調幅度相對較大，進項稅額的抵扣不足以抵消稅率增加的幅度。在船舶融資租賃業(yè)，由原來的5%調整到17%，稅率變化幅度較大，“營改增”后，進項稅額的抵扣在一定程度上抵消了稅率上升變化帶來的影響，稅負在一定程度上還是有所增加。所以，“營改增”之后，稅率大幅度提高是融資租賃業(yè)稅負增加的一個重要原因。

　　(二)可抵扣船舶融資租賃業(yè)進項稅額以后會偏少。根據(jù)試點“營改增”政策的現(xiàn)行規(guī)定，購買船舶和配件等所含的進項稅是船舶融資租賃業(yè)主要的可抵扣項目。但由于船舶購買的單位價值偏高而且使用年限較長，一般在10到20年之間，處于成熟發(fā)展的船舶融資租賃企業(yè)，短時間內不會購買新的船舶。由于購買船舶支付的金額比較大，所以，船舶融資租賃公司一般的資金來源就是從金融機構貸款。金融機構的貸款利息是可以進行抵扣的，“營改增”政策已經有了明文規(guī)定。國家稅務總局明確規(guī)定利息發(fā)票可以作為抵扣的合法有效憑證，但是沒有規(guī)定利息回單可以作為抵扣憑證。問題是銀行等金融機構一般只能提供利息回單而不能提供利息發(fā)票。因此，各地方政府對此項政策的執(zhí)行情況不一致，導致多地的銀行貸款利息不能據(jù)實抵扣，實際可抵扣的進項稅比較少。盡管“營改增”后，大多數(shù)船舶融資租賃企業(yè)經過進項稅抵扣，基本不用繳納增值稅，但是隨著船舶融資租賃企業(yè)業(yè)務量的增加，可抵扣的進項稅會越來越少，實際稅負在以后會明顯增加。

　　(三)售后回租業(yè)務發(fā)票的取得不確定。盡管106號文的下達給船舶售后回租業(yè)務帶來了轉機，售后回租稅務部門應充分考慮船舶融資租賃企業(yè)的實際情況，但是，如果船舶售后回租業(yè)務的出租人不能獲得承租人開具的增值稅專用發(fā)票，也就沒有辦法在銷售額中扣除本金，真正享受到106號文所規(guī)定的“差額納稅”的稅收優(yōu)惠。因此，船舶融資租賃企業(yè)售后回租業(yè)務，并沒有因為106號文的出現(xiàn)而降低稅負，存在較高的稅收風險。

　　四、針對“營改增”對船舶融資租賃的影響提出建議及對策

　　從以上分析中我們可以看出，“營改增”的稅收政策對船舶融資租賃業(yè)的發(fā)展帶來了一定程度上的挑戰(zhàn)。本文從兩個方面提出了應對措施，一方面是國家要繼續(xù)對相關稅制進行補充完善，另一方面船舶融資租賃業(yè)要加強自身的內部控制建設。

　　(一)國家應對“營改增”政策進行相應的調整。

　　1.加強對船舶融資租賃業(yè)的稅收優(yōu)惠及稅收調整。我國應進一步鼓勵船舶融資租賃業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策。目前，船舶融資租賃業(yè)在我國的發(fā)展尚不成熟，還有相當大的改善空間。國家應該在多方面給予扶持，來推動我國航運業(yè)的發(fā)展。稅收優(yōu)惠政策就是一個有效的促進船舶融資租賃業(yè)快速發(fā)展的途徑。船舶融資租賃的發(fā)展，不僅可以拓寬我國航運的市場，還在一定程度上提高了航運業(yè)的技術水平和船隊整體的營運能力，有利于我國海上經濟的復蘇與繁榮。所以，我國在財稅政策上應當給予大力的扶持。

　　首先，建議降低增值稅的稅率。在國外，在政府給予了大力的政策扶持下，其船舶融資行業(yè)發(fā)展迅速，其中稅收優(yōu)惠政策尤為突出。相反，我國在船舶融資租賃業(yè)的政府重視程度及政策扶持上還有相當大的空間，因此，船舶融資租賃的優(yōu)勢并不是十分明顯，在一定程度上也使船舶融資租賃有了較大的風險。“營改增”后，可適當降低增值稅稅率，同時，對隨增值稅附征的城建稅和教育費附加也實行即征即退政策，真正的降低船舶融資租賃業(yè)的稅收負擔，與此同時，該政策也保持了稅收優(yōu)惠的一貫性。

　　其次，建議船舶融資租賃所得的收入分為價款和租息。為了支持船舶融資租賃業(yè)發(fā)展，可將船舶融資租賃所得收入分為有形動產價款和租息兩部分，分別適用不同的稅率征稅，有形動產價款收入適用稅率為17%，對于租賃公司所收的租息部分，可按現(xiàn)代服務業(yè)6%稅率征稅，使船舶融資租賃公司稅負保持在原有稅負水平。

　　2.適當增加船舶融資租賃進項稅抵扣項目。船舶融資租賃業(yè)的進項稅抵扣比其他行業(yè)相對單一，建議將船舶融資租賃公司的除購買船舶等以外的其他支出，如人力資源成本、管理費用、利息費用、法律費用、房屋租金、保險費等一些在日常支出中難以取得增值稅專用發(fā)票的支出，按照行業(yè)平均水平測算應抵減比例，作為減項計入進項稅額。

　　3.統(tǒng)一承租人開票的納稅政策。售后回租不僅能讓資產所有者保留資產的所有權，而且還能獲得所需資金，又因其操作簡單，風險相對較小，在船舶融資租賃中被廣泛采用。我國各地可以借鑒山東省國稅局的相關規(guī)定，在融資性售后回租服務中，承租方是增值稅納稅人的，其向提供方開具的增值稅普通發(fā)票(或普通發(fā)票)上注明的銷售額，不作為納稅人銷售額申報。因此，承租人就可以向出租人開具發(fā)票，但不繳納增值稅，出租人也獲得抵扣本金的有效憑證，真正實現(xiàn)差額納稅。

　　(二)企業(yè)應對“營改增”采取的措施。

　　1.重新定位業(yè)務模式。針對船舶融資租賃企業(yè)售后回租業(yè)務稅負可能增加較多的情況，而且風險比較大，建議融資租賃企業(yè)重新定位業(yè)務模式，加強直接租賃業(yè)務和經營性租賃業(yè)務的開拓力度，研發(fā)和改進業(yè)務產品，逐漸實現(xiàn)由“類貸款”業(yè)務向真正的“資產租賃”業(yè)務轉型。

　　2.加強與稅務部門的溝通。目前，對于出租方可能拿不到承租人的開票作為本金抵扣的依據(jù)，可以和稅務部門加強溝通，以便采取更為合適的方法來作為抵扣本金的依據(jù)。在某種程度上可以利用稅務部門的協(xié)助，減少不必要的納稅。

　　3.引進專業(yè)管理人才。在我國，船舶融資租賃業(yè)務起步相對較晚，這方面的管理人才也十分匱乏，船舶融資租賃急需大批精通租賃與經營的綜合性管理人員。把我國現(xiàn)有的稅制與船舶融資租賃行業(yè)的特性結合在一起，以便研究出更多種類的租賃模式。引進更為專業(yè)的財務人員特別是辦稅人員并加強對他們的培訓，有助于企業(yè)更好地運用稅制以便降低稅負，合理展開船舶融資租賃業(yè)務。

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