可供出售金融資產(chǎn)是初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售金融資產(chǎn)的非衍生金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算包括可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量、可供出售金融資產(chǎn)利息收入的確認(rèn)、可供出售金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)、可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)量、可供出售金融資產(chǎn)處置等內(nèi)容。

　　【摘 要】 有關(guān)文獻(xiàn)和教材中對(duì)可供出售金融資產(chǎn)攤余成本計(jì)算做了介紹，但按照教材安排講解，學(xué)生覺得難以理解和掌握，因此，文章利用T型賬戶這一輔助手段對(duì)可供出售金融資產(chǎn)攤余成本計(jì)算進(jìn)行分析，最后得出結(jié)論，可供出售金融資產(chǎn)攤余成本等于可供出售金融資產(chǎn)總賬余額(不包括其中的公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)賬戶余額)減去已發(fā)生的減值損失。

　　【關(guān)鍵詞】 經(jīng)濟(jì)學(xué)論文發(fā)表,T型賬戶,可供出售金融資產(chǎn),攤余成本

　　可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算是教學(xué)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，主要難點(diǎn)：難以理解“攤余成本”這個(gè)概念和掌握計(jì)算“攤余成本”以及折價(jià)、溢價(jià)的攤銷額，因此，在教學(xué)當(dāng)中，運(yùn)用T型賬戶這一輔助手段進(jìn)行分析和計(jì)算，這樣既形象又直觀，簡(jiǎn)單明了，使學(xué)生容易理解，取得事半功倍的效果。

　　一、發(fā)行日折價(jià)購(gòu)入分期付息到期還本的債券

　　分期付息到期還本的債券作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行利息收入核算時(shí)借記“應(yīng)收利息(債券面值×票面利率)”，貸記“投資收益(債券攤余成本×實(shí)際利率)”，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)――某公司債券(利息調(diào)整)”;可供出售金融資產(chǎn)攤余成本不包括“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)賬戶余額，其等于“可供出售金融資產(chǎn)”總賬余額(即：可供出售金融資產(chǎn)的“應(yīng)計(jì)利息”、“成本”、“利息調(diào)整”三個(gè)明細(xì)賬戶的借方貸方余額之差)減去已發(fā)生的減值損失，即：可供出售金融資產(chǎn)攤余成本=可供出售金融資產(chǎn)總賬余額(不包括其中的公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)賬戶余額)-已發(fā)生的減值損失。

　　例1：A公司于2009年1月1日購(gòu)買了B公司當(dāng)日發(fā)行的面值為600 000元、票面利率5%、期限3年、每年12月31日付息、到期還本的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，實(shí)際支付價(jià)款(包括交易費(fèi)用)為584 190 元，要求采用實(shí)際利率法，對(duì)該債券持有期間產(chǎn)生的利息收入進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，假設(shè)該債券持有期間不存在減值和公允價(jià)值變動(dòng)情況。

　　分析：本例的難點(diǎn)是確認(rèn)實(shí)際利率和計(jì)算持有期間不同時(shí)間點(diǎn)上的攤余成本。實(shí)際利率就是該債券未來收回的利息和本金折算為現(xiàn)值等于取得該債券初始確認(rèn)的賬面價(jià)值(584 190元)所使用的利率，由于B公司債券的初始確認(rèn)金額低于面值，因此，該債券的實(shí)際利率一定高于票面利率。先按6%作為折現(xiàn)率進(jìn)行測(cè)算，查年金現(xiàn)值系數(shù)表和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表可知：3期、6%的年金現(xiàn)值系數(shù)和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)分別為2.673和0.840，B 公司債券利息和本金按6%作為折現(xiàn)率進(jìn)行計(jì)算的現(xiàn)值如下：

　　債券年利息額=600 000×5%=30 000(元)

　　利息和本金的現(xiàn)值=30 000×2.673+600 000×0.840=584 190(元)

　　因此，實(shí)際利率i=6%。

　　(1)2009年1月1日取得債券時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――B公司債券(成本)

　　600 000

　　貸：銀行存款 584 190

　　可供出售金融資產(chǎn)――B公司債券(利息調(diào)整)

　　15 810

　　根據(jù)上述(1)的會(huì)計(jì)分錄登記“可供出售金融資產(chǎn)”總賬的T型賬戶(圖1所示)可以看出，2009年1月1日可供出售金融資產(chǎn)賬戶余額為584 190(600 000

　　-15 810)元，即可供出售金融資產(chǎn)攤余成本為584 190元。

　　(2)2009年12月31日會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)收利息 (600 000×5%) 30 000

　　可供出售金融資產(chǎn)――B公司債券(利息調(diào)整)

　　5 051.4

　　貸：投資收益(584 190×6%) 35 051.4

　　根據(jù)上述(2)的會(huì)計(jì)分錄登記“可供出售金融資產(chǎn)”總賬的T型賬戶(圖2所示)可以看出，2009年12月31日可供出售金融資產(chǎn)賬戶余額為589 241.4(584 190+5 051.4)

　　元，即可供出售金融資產(chǎn)攤余成本為589 241.4元。

　　(3)2010年12月31日會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)收利息 (600 000×5%) 30 000

　　可供出售金融資產(chǎn)――B公司債券(利息調(diào)整)

　　5 354.48

　　貸：投資收益 (589 241.4×6%) 35 354.48

　　根據(jù)上述(3)的會(huì)計(jì)分錄登記“可供出售金融資產(chǎn)”總賬的T型賬戶(圖3所示)可以看出，2010年12月31日可供出售金融資產(chǎn)賬戶余額為594 595.88(589 241.4+5 354.48)元，即可供出售金融資產(chǎn)攤余成本為594 595.88元。

　　(4)由于2009年、2010年采用四舍五入法計(jì)算投資收益，因此，造成省略部分尾數(shù)，而利息調(diào)整要在債券的持有期限內(nèi)全部攤銷完，所以，最后一年的投資收益倒擠出來，即：2011年12月31日應(yīng)該攤銷的利息調(diào)整為5 404.12(15 810- 5 051.4-5 354.48)元，再根據(jù)“有借必有貸，借貸必相等”得到2011年12月31日確認(rèn)的投資收益35 404.12(30 000+5 404.12)元，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)收利息 (600 000×5%)30 000

　　可供出售金融資產(chǎn)――B公司債券(利息調(diào)整)

　　5 404.12

　　貸：投資收益 35 404.12 　　根據(jù)上述(4)的會(huì)計(jì)分錄登記“可供出售金融資產(chǎn)”總賬的T型賬戶(圖4所示)可以看出，2011年12月31日可供出售金融資產(chǎn)賬戶余額600 000(594 595.88+5 404.12)元，即可供出售金融資產(chǎn)攤余成本為600 000元。

　　通過T型賬戶分析上述例1，很容易求出可供出售金融資產(chǎn)不同時(shí)點(diǎn)上的攤余成本。對(duì)于折價(jià)購(gòu)入分期付息到期還本債券作為可供出售金融資產(chǎn)，隨著時(shí)間的推移，其攤余成本越來越大，從而導(dǎo)致每期確認(rèn)的投資收益(攤余成本×實(shí)際利率)越來越大，每期攤銷的利息調(diào)整(投資收益-應(yīng)收利息)就越來越大。反之，溢價(jià)購(gòu)入分期付息到期還本債券作為可供出售金融資產(chǎn)，隨著時(shí)間的推移，其攤余成本越來越小，導(dǎo)致每期確認(rèn)的投資收益越來越小，每期利息調(diào)整攤銷額(應(yīng)收利息- 投資收益)就越來越大。在不考慮減值和公允價(jià)值變動(dòng)的情況下，無論是溢價(jià)還是折價(jià)購(gòu)入分期付息到期還本債券作為可供出售金融資產(chǎn)，到期時(shí)其攤余成本等于債券面值，利息調(diào)整全部攤銷完畢。

　　二、發(fā)行日溢價(jià)購(gòu)入到期一次還本付息的債券

　　對(duì)于購(gòu)入到期一次還本付息的債券作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行利息收入核算時(shí)借記“可供出售金融資產(chǎn)――某公司債券(應(yīng)計(jì)利息)(債券面值×票面利率)”，貸記“投資收益(債券攤余成本×實(shí)際利率)”，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)――某公司債券(利息調(diào)整)”。

　　例2：C公司于2010年1月1日購(gòu)買了D公司當(dāng)日發(fā)行的總面值為 500 000 元、票面利率8%、期限3年，到期還本付息的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，實(shí)際支付價(jià)款(包括交易費(fèi)用)為520 800元，要求采用實(shí)際利率法確認(rèn)當(dāng)期利息收入，假設(shè)該債券持有期間不存在減值和公允價(jià)值變動(dòng)情況。

　　分析：同樣，本例的難點(diǎn)與上述例1的相同。實(shí)際利率就是該債券未來收回的利息和本金折算為現(xiàn)值等于取得該債券初始確認(rèn)的賬面價(jià)值(520 800元)所使用的利率。由于C公司債券的初始確認(rèn)金額高于面值，因此，該債券的實(shí)際利率一定低于票面利率。先按6%作為折現(xiàn)率進(jìn)行測(cè)算，查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表可知：3 期、6%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為0.84，D公司債券利息和本金按6%作為折現(xiàn)率進(jìn)行計(jì)算的現(xiàn)值如下：

　　債券年利息額=500 000×8%=40 000(元)

　　利息和本金的現(xiàn)值=(40 000×3+500 000)×0.84=520 800(元)

　　因此，實(shí)際利率i=6%。

　　(1)2010年1月1日取得債券時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――D公司債券(成本)

　　500 000

　　可供出售金融資產(chǎn)――D公司債券(利息調(diào)整)

　　20 800

　　貸：銀行存款 520 800

　　根據(jù)上述(1)的會(huì)計(jì)分錄登記“可供出售金融資產(chǎn)”總賬的T型賬戶(圖5所示)可以看出，2010年1月1日可供出售金融資產(chǎn)賬戶余額為520 800(500 000+20 800)元，即可供出售金融資產(chǎn)攤余成本為520 800元。

　　(2)2010年12月31日會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――D公司債券(應(yīng)計(jì)利息)

　　(500 000×8%)40 000

　　貸：投資收益 (520 800×6%)31 248

　　可供出售金融資產(chǎn)――D公司債券(利息調(diào)整)

　　8 752

　　根據(jù)上述(2)的會(huì)計(jì)分錄登記“可供出售金融資產(chǎn)”總賬的T型賬戶(圖6所示)可以看出，2010年12月31日可供出售金融資產(chǎn)賬戶余額為552 048(520 800+40 000-8 752)元，即可供出售金融資產(chǎn)攤余成本為552 048元。

　　(3)2011年12月31日會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――D公司債券(應(yīng)計(jì)利息)

　　(500 000×8%)40 000

　　貸：投資收益 (552 048×6%)33 122.88

　　可供出售金融資產(chǎn)――D公司債券(利息調(diào)整)

　　6 877.12

　　根據(jù)上述(3)的會(huì)計(jì)分錄登記“可供出售金融資產(chǎn)”總賬的T型賬戶(圖7所示)可以看出，2011年12月31日可供出售金融資產(chǎn)賬戶余額為585 170.88(552 048+40 000-6 877.12)元，即可供出售金融資產(chǎn)攤余成本為585 170.88元。

　　(4)由于2010年、2011年采用四舍五入法計(jì)算投資收益，因此，造成省略部分尾數(shù)。而利息調(diào)整要在債券的持有期限內(nèi)全部攤銷完，所以，最后一年的投資收益倒擠出來，即：2012年12月31日應(yīng)該攤銷的利息調(diào)整為5 170.88(20 800-8 752

　　-6 877.12)元，根據(jù)“有借必有貸，借貸必相等”得到2012年12月31日確認(rèn)的投資收益為34 829.12(40 000-5 170.88)元，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――D公司債券(應(yīng)計(jì)利息) (500 000×8%)40 000

　　貸：投資收益 34 829.12

　　可供出售金融資產(chǎn)――D公司債券(利息調(diào)整) 5 170.88

　　根據(jù)上述(4)的會(huì)計(jì)分錄登記“可供出售金融資產(chǎn)”總賬的T型賬戶(圖8所示)可以看出，2012年12月31日可供出售金融資產(chǎn)賬戶余額為620 000(585 170.88+

　　40 000-5 170.88)元，即可供出售金融資產(chǎn)攤余成本為620 000元。

　　通過T型賬戶分析上述例2，很直觀、容易計(jì)算可供出售金融資產(chǎn)不同時(shí)點(diǎn)上的攤余成本。在不考慮減值和公允價(jià)值變動(dòng)的情況下，無論是溢價(jià)還是折價(jià)購(gòu)入到期一次還本付息的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，到期時(shí)其攤余成本等于債券面值和利息之和，利息調(diào)整全部攤銷完。

　　三、結(jié)論

　　通過上述例1、例2分析可知，運(yùn)用T型賬戶可以隨時(shí)計(jì)算可供出售金融資產(chǎn)總賬賬戶余額，而可供出售金融資產(chǎn)攤余成本等于其總賬賬戶余額(不包括其中的公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)賬戶余額)減去已發(fā)生的減值損失。可供出售金融資產(chǎn)期末攤余成本就是下期期初的攤余成本。●

　　【參考文獻(xiàn)】

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